Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «G» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС),  акциз на бензин и дизельное топливо.

   Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «G» по вопросам исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2012г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление.  о начислении КПН в сумме 1 318 951,4 тыс.тенге и пени 1 161 359,7 тыс.тенге, НДС в сумме 283 582,2 тыс.тенге и пени 21 525,8 тыс.тенге, акциз на бензин и дизельное топливо в сумме 3 007,8 тыс.тенге и пени   1 332,9 тыс.тенге.

     Компания «G», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно начисления КПН.

1.1. Исключение из вычетов расходов по перевозке нефтепродуктов компаниями ООО «RPI» и ООО «EL».

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось то, что в нарушение пунктов 1 и 3 статьи 100 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс), Компанией не представлены документы, подтверждающие оказание резидентами Кыргызской Республики ООО «RPI» и ООО «EL» информационных услуг и услуг по оформлению договоров по перевозке грузов. В связи с чем, из вычетов исключены расходы в 2013г. на сумму - 1 777 111,7 тыс.тенге, в 2014г. - 2 313 280,7 тыс.тенге, всего на 4 090 392,4 тыс.тенге.

В жалобе отмечено, что налоговый орган вышел за пределы предъявленных нарушений по результатам Предварительного акта и начислил суммы налогов и пени, которые не рассматривались Предварительным актом, ограничив Компанию в даче пояснений по сути нарушений.

Также, из жалобы следует, что действия налогового органа прямо противоречат порядку проведения налоговых проверок, в том числе в части предъявления предварительного акта и рассмотрения возражений на него. При таких обстоятельствах, по сути, теряется смысл существования и введения самого института предварительного акта и обжалования его результатов, так как налогоплательщик в действительности не имеет объективной возможности на предъявление возражений на «будущие» вменяемые нарушения, поскольку Налоговый орган может бесконечно менять свою позицию, применяемые методологии и т.д.

В отношении исключения из вычетов расходов, полученных от компаний ООО «RPI» и ООО «EIL» в жалобе отмечено, что налоговый орган проигнорировал представленные первичные документы - договора по оказанию услуг по организации перевозки грузов, счета- фактуры, акты выполненных работ.

Кроме этого, в жалобе указано, что в отношении ТОО «Т» была проведена встречная налоговая проверка, которая не выявила каких-либо расхождений по оказанным услугам непосредственно с этим контрагентом, все платежи были подтверждены.

Также Компанией отмечено, что проверяющие не ставили под сомнение легитимность, достоверность представленных документов, не признавали заключенные сделки незаконными, недействительными в соответствующем судебном порядке, что явно говорит об отсутствии у налогового органа оснований для исключения этих расходов из вычетов Компании.

В связи с чем, Компания считает, что действия налогового органа по исключению из вычетов расходов по перевозке нефтепродуктов компаниями ООО «RP» и ООО «ElL» являются неправомерными.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Расходы будущих периодов подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Если иное не установлено пунктом 2-1 статьи 56 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.

Таким образом, расходы налогоплательщика, направленные на получение дохода, подлежат вычету при наличии подтверждающих документов.

В рассматриваемом случае, Компания осуществляла закуп нефтепродуктов у компании ОАО АНК «БН» по следующим договорам: №643/00135645/14006//529-2014 от 31.03.2014г., №643/00135645/14160//1158-2014 от 02.09.2014г., №643/00135645/13154//963-2013 от 15.08.2013г.

Для перевозки данных нефтепродуктов Компания закупила в 2013-2014гг. от резидентов Кыргызской Республики ООО «RPI» и ООО «EIL» (2013г., 2-3кв.2014г.), от ТОО «Т» (4кв.2014г.) услуги по организации перевозки по следующим договорам: №16/08/13//982-2013 от 20 августа 2013 года, № 1164-2013 от 29 октября 2013 года, № 546-2014 от 2 апреля 2014 года, № 1188 от 10 сентября 2014 года.

Из представленной информации проверяющих специалистов следует, что в ходе проверки Компании выставлено требование №1 от 19.05.2017г. (МКД-08-01-18/13202 от 19.05.2017г.) о предоставлении подтверждающих документов по оказанию ООО «RPI» и ООО «EIL» информационных услуг и услуг по оформлению договоров согласно договорам по перевозке грузов. Товариществом, данное требование не исполнено и указанные документы к проверке не представлены.

Кроме того, в ходе проверки назначена встречная налоговая проверка в ТОО «Т», в ходе которой установлено (Акт встречной проверки  от 04.12.2017г.), что ТОО «Т» за проверяемый период в целях получения дохода производил расходы по мере выставления счетов к оплате (инвойсы), полученные от нерезидента ООО «RPI» на сумму 4900,0 тыс.долларов США или на 892218,0 тыс.тенге.

В соответствие со статьей 7 Закона о бухгалтерском учете, ведение первичной учетной документации для отнесения расходов на вычеты по КПН осуществляется в соответствии с требованиями данного Закона. Производятся при наличии первичных документов, подтверждающих данные расходы, которые фиксируют факт совершения операции либо события. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

Согласно Приказу Министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года №562 утверждены формы первичных учетных документов, где доверенность, журнал учета выданных доверенностей, являются первичными учетными документами.

В ходе проверки налоговым органом затребована информация по выдаче доверенности от Компании в адрес указанных перевозчиков, в целях осуществления перевозки грузов, в том числе в целях оформления соответствующих перевозочных документов, поскольку оказание услуг по перевозке грузов без наличия доверенности от владельца такого груза в международной торговле не представляется возможным. Товариществом, как к проверке, так и к жалобе доверенности не представлялись.

Следует отметить, что в соответствии с условиями Договоров на оказание услуг по организации перевозки грузов пунктом 2.3 предусмотрено, что Исполнитель вправе без предварительного согласия Заказчика привлекать третьих лиц, за действия которых Исполнитель несет ответственность перед Заказчиком, как за свои собственные.

Вместе с тем, данными Договорами предусмотрено также условие (пункт 4.1.7), согласно которому производить оплату провозных платежей за пробег порожних и груженых вагонов по территории Российской Федерации Исполнитель (перевозчик) должен производить от своего имени и за свой счет, то есть в целях исполнения данной работы привлечение третьих лиц не предусмотрено.

При этом, компании ООО «RPI» и ООО «EIL» в первичных документах (железнодорожных накладных) не обозначены в качестве плательщиков провозных платежей. Так, в листах уведомления о прибытии груза указано, что согласно заключенным между ОАО «Российские железные дороги» (с одной стороны) и ОАО АНК «БН», ОАО «СГ», ОАО «ГК» (с другой стороны) №9/HOP-4/89CM от 01.10.2012г., №УВО-3488 от 27.12.2007г., №237-ЖД от 29.10.2013г. перевозкой груза и оплатой провозных платежей фактически занимались ОАО АНК «БН», ОАО «СГ», ОАО «ГК».

Кроме этого, к информации проверяющих специалистов представлена переписка с Государственной налоговой службой при Правительстве Кыргызской Республики (далее - ГНУ КР) (№КГД-07-3/27708-И от 01.11.2017г., ответ №12-19/943от 26.01.2018 г.).

Согласно данным ГНУ КР факт оказания услуг ООО «RPI» и ООО «EIL» не подтверждается, доход данных компаний равен нулю.

Ввиду возникшей необходимости направлен повторный международный запрос в ГНУ КР (№КГД-09/4258-И от 19.02.2018г.), где в соответствии с ответом (письмо №3528 от 31.03.2018г.) у ООО «RPI» и ООО «EIL» на момент их деятельности отсутствовало какое-либо имущество или активы, а также отсутствовали расходы.

При этом, в ответе отмечается, что данные компании не осуществляли какие-либо выплаты в адрес резидентов Российской Федерации, у ООО «EIL» не числились какие-либо работники.

Также следует отметить, что к информации проверяющих специалистов представлена информация Федеральной Налоговой Службы Российской Федерации о том, что услуги по организации перевозки нефтепродуктов, закупленных Компанией у ОАО АНК «БН» осуществляли: ОАО АНК «БН», ОАО «СГ», ОАО «ГК».

Соответственно, из вышеперечисленных данных следует, что факт оказания услуг компаниями ООО «RPI» и ООО «EIL» в адрес Компании не подтвердился, следовательно, исключение расходов из вычетов и соответствующее начисление КПН за период с 2013г. по 2014г. налоговой проверкой произведено обосновано.

1.2. Исключение из вычетов расходов по ремонту, безвозмездно оказанных арендатору.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось отнесение Компанией в нарушение подпункта 9) статьи 115 Налогового кодекса вычету не подлежит стоимость имущества, переданного налогоплательщиком на безвозмездной основе. В связи с чем, налоговым органом исключены из вычетов расходы по ремонту, не относимые на текущий ремонт в 2012г. на сумму 230343,8 тыс.тенге, 2013г. на сумму 187479,1 тыс.тенге, в 2014г. на сумму 379597,6 тыс.тенге, в 2015г. на сумму 131011,6 тыс.тенге, всего на 928432,1 тыс.тенге.

В жалобе указано, что налоговым органом исключены расходы по текущему ремонту АЗС, нефтебаз и офисов. Так, в соответствии с договорами аренды Компания в качестве арендатора обязана осуществлять текущий ремонт для обеспечения бесперебойной эксплуатации.

Соответственно, по утверждению в жалобе все понесенные расходы по текущему ремонту, по содержанию имущества в исправном состоянии, являются расходами Компании и которые, по мнению Компании не могут быть капитальными и безвозмездно оказанными услугами.

Кроме того, в жалобе указано, что выполнение данных работ не предусматривало ремонт несущих и ограждающих конструкций, не улучшало их эксплуатационные показатели путем расширения, модернизации и технического перевооружения, а только поддерживало объекты в рабочем состоянии.

Также из жалобы следует, что ремонтные работы, которые не приносят будущих экономических выгод в последующих периодах, ввиду ограниченности срока аренды, либо ввиду характера ремонтных работ, которые не увеличивают пропускную способность объёма реализации нефтепродуктов, относятся к расходам периода. В ином случае, ремонтные работы признаются в качестве неотделимых улучшений арендуемого имущества, которые капитализируются в качестве ОС, но стоимость замененных частей списывается по ориентировочной стоимости замененного компонента.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Арендные отношения регулируются нормами гражданского права, содержащимися в главе 29 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - ГК РК), которая включает как общие нормы, регулирующие все арендные отношения, так и отдельные их виды. Общие нормы аренды применяются к отдельным ее видам, если сходные отношения не регулируются специальными нормами.

Согласно пункту 1 статьи 552 ГК РК наймодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного внаем имущества в согласованные сторонами сроки, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором.

При этом согласно пунктам 2 и 3 статьи 552 ГК РК наймодатель обязан производить за свой счет ремонт, вызываемый неотложной необходимостью, возникшей в силу обстоятельств, за которые наниматель не отвечает, в разумные сроки, если иное не установлено законодательными актами или договором.

Неисполнение наймодателем обязанностей по капитальному ремонту дает нанимателю право по своему выбору:

1) произвести ремонт самостоятельно и взыскать с наймодателя стоимость ремонта;

2) зачесть стоимость ремонта в счет платы по договору;

3) потребовать соответствующего уменьшения платы по договору;

4) отказаться от договора.

В соответствии с пунктом 2 статьи 555 ГК РК в случае, когда наниматель произвел за счет собственных средств и с согласия наймодателя улучшения, неотделимые без вреда для нанятого имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, поскольку иное не предусмотрено договором.

В соответствии с подпунктом 9) статьи 115 Налогового кодекса стоимость имущества, переданного налогоплательщиком на безвозмездной основе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Стоимость безвозмездно выполненных работ, оказанных услуг определяется в размере расходов, понесенных в связи с таким выполнением работ, оказанием услуг.

Исходя из изложенного, порядок определения арендных отношений регулируются номами гражданского права, в том числе условия сдачи в аренду имущества и оплаты арендной платы, подлежат оформлению договором имущественного найма (аренды) с указанием распределения обязанностей между арендатором и арендодателем.

В рассматриваемом случае, из представленной информации проверяющих специалистов следует, что Компанией произведен ремонт арендованных им зданий: АЗС, нефтебаз и офисов.

При этом, договорами аренды установлено право арендатора (Компании) производить улучшения имущества, а также его право требовать от арендодателя (Компания «К») возмещения стоимости этих улучшений.

Согласно заключенным договорам аренды Компания обязана была осуществлять исключительно текущий ремонт, при этом, в отношении иного ремонта/улучшения в соответствии с условиями договоров аренды и законодательства Республики Казахстан арендатор вправе требовать возмещение от арендодателя.

Следовательно, произведенные арендатором работы по ремонту, которые не идентифицируется в качестве работ по текущему ремонту в соответствии с законодательством Республики Казахстан, подлежат возмещению арендодателем.

В случае отсутствия такого возмещения, как отмечено выше, где в соответствии с пунктом 2 статьи 555 ГК РК наниматель имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, поскольку иное не предусмотрено договором, то данные работы признаются безвозмездно выполненными работами.

Так, в акте проверки отмечено, что за период 2012-2015гг. Товариществом осуществлялись работы по АЗС, нефтебазам и  офисам, в отношении которых к проверке не представлены обоснования по идентификации таких работ в качестве текущего ремонта.

Согласно СНиП РК 1.01-05-2008 «Строительная терминология. Технология и организация строительства» ремонт, текущий - комплекс ремонтно-строительных работ по поддержанию эксплуатационных качеств зданий и сооружений путем наладки систем, восстановления защитных покрытий и устранения небольших повреждений. Текущий ремонт восстанавливает работоспособность отдельных элементов здания. Существует плановый (профилактический) и непредвиденный (экстренный ликвидационный, в срочном порядке) текущий ремонт.

Таким образом, текущий ремонт – это работы по восстановлению работоспособности отдельных элементов с целью дальнейшей их эксплуатации.

Следовательно, работы по замене отдельных элементов не могут признаваться текущими ремонтом.

Следует отметить, что в составе проведенных Комапнией ремонтных работ присутствуют работы по замене отдельных элементов, которые, не соответствуют термину текущего ремонта вышеназванного СНиП.

Например, по ремонту АЗС, проведенному согласно договору №538-2012 от 19.04.2012г., осуществляется: 

- замена брусчатого покрытия; замена ограждений; замена потолка навеса; замена старого асфальтобетонного покрытия на новое асфальтобетонное покрытие.

При ремонте по договору №864-2014 от 30.06.2014г., произведены реконструкционные и капитальные работы: устройство перегородок (стен) высотой в 3 метра; установка каркаса из брусьев; заполнение каркасов стен минераловатными плитами; облицовка офиса итальянским стеклом (8 мм на метизах, изготовление и установка) и так далее.

При ремонте АЗС по договору №909-2012 от 07.09.2017г., произведена замена дверных блоков, замена стекла, замена покрытия кровли из профлиста, замена напольного покрытия, замена покрытия из брусчатки и т.д.

Из вышеизложенного следует, что произведенный ремонт на арендованных объектах в соответствии со СНиП РК 1.01-05-2008  не подпадает под терминологию текущего ремонта, а больше соответствуют понятию комплексного капитального ремонта зданий и сооружений - который предусматривает работы, охватывающие все здание в целом или отдельные его секции, при котором устраняется их физический и моральный износ, включая инженерное оборудование, наружные сети и благоустройство территории, относящиеся к ремонтируемому зданию.

Кроме того, необходимо отметить, что кроме ремонтных работ, произведенных в офисе по договору №806-2014 от 16.06.2014г., проводилась также закупка оборудования (столы, стулья, шкафы, тумбы и кухонные гарнитуры).

В  жалобе указано, что «произведенные работы на АЗС и нефтебазах по своим объемам и содержанию не влекли изменений существующих действующих объектов», тогда как в информации проверяющих специалистов отмечено, что Компанией осуществлялись ремонтные работы по улучшению и изменению отдельных элементов, вместо растительного слоя устанавливалось асфальтобетонное основание, осуществлялось утепление отдельных элементов, заменялись стекла, а также бронирование стекол, пробивка проемов в стене и другие работы, приведшие к изменению существующего объекта.

Следует отметить, что в ходе рассмотрения жалобы, проверяющими специалистами представлен документ «информация по остановке эксплуатации АЗС при проведении текущего, капитального ремонта и реконструкции за 2012-2015гг.», где в табличной форме указаны юридические адреса, начало и завершение, вид ситуации (ремонта), где по каждому адресу, отмечены какие ремонты проходили (текущий ремонт АЗС, капитальный ремонт АЗС, либо полная реконструкция АЗС). Данный документ подписан уполномоченным лицом (директором Производственно-технического департамента).

Таким образом, учитывая, что арендатор (Компания) произвел работы по арендованным объектам, не идентифицируемые в качестве текущего ремонта, а также то, что арендодатель не возместил расходы по данным работам арендатору, расходы по таким работам подлежат исключению из вычетов как работы (услуги) выполненные безвозмездно.

Соответственно, утверждение в жалобе, что все виды проведенных работ, носят текущий характер Компанией, несостоятельно.

1.3. Исключение из вычета стоимости НМА (модернизация сайта и мобильного приложения, видеоролики, улучшение бухгалтерской программы) и отнесение данных расходов на капитализируемые активы с начислением амортизируемых отчислений.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, то, что активы (модернизация сайта и мобильного приложения, видеоролики, улучшение бухгалтерской программы АСУП SAP) использовались в течение периода, выходящего за один отчетный период, видеоролики опубликованы на сайте налогоплательщика либо находятся в архиве с целью дальнейшего использования. Согласно пункту 4.45 Концептуальных основ МСФО установлено, что актив не признается в бухгалтерском балансе в случае понесения затрат, в связи с которыми поступление в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода рассматривается вероятным, такие затраты подлежат признанию в качестве актива.

В жалобе отмечено, что налоговым органом неправомерно отнесены расходы по модернизации сайта и мобильного приложения, видеороликов, улучшение бухгалтерской программы SAP в качестве нематериальных активов, признаны капитализируемыми с начислением амортизационных отчислений.

Как указано в жалобе совершенно очевидно, что ни веб-сайт в силу специфики его контента, ни мобильное приложение, ни, тем более, видеоролики, сообщающие о рекламных акциях, организованных и проводимых только Компанией, а также содержащие не удаляемые средства его индивидуализации, не могли и не могут быть отчуждены как самостоятельный актив ввиду того, что попросту не представляют коммерческого интереса для третьих лиц.

Более того, по утверждению Компании, подавляющая часть видеопродукции для самой Компании утратила свою актуальность. Ни один из видов продукции и результатов услуг заведомо не нес какого-либо ресурсного потенциала на получение экономической выгоды и не требовал контроля доступа других лиц к этим выгодам.

В отношении программы SAP в жалобе отмечено, что автоматизированная система управления предприятием SAP (далее - АСУП SAP) является учетной системой, которая аккумулирует в себе данные для сдачи всей отчетности (налоговой, статистической, финансовой и т.п.) и подлежит постоянному сопровождению, в рамках которого происходит обновление, доработка и создание новых отчетов по требованию соответствующих государственных органов Республики Казахстан.

Разработанные отчеты в АСУП SAP, на которое обратила внимание, налоговая проверка Компания считает не обоснованными в связи с тем, что данные отчеты не улучшали систему, а давали возможность Компании в верном, обновленном формате отчитываться перед государственными учреждениями.

Кроме этого, Компанией отмечено, что в нарушение статьи 158 действующего Налогового кодекса акт проверки не содержит соответствующего описания нарушения, что является основанием для отмены доначисления по данному вопросу.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи  116 Налогового  кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, к фиксированным активам относятся основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса фиксированными активами признаются в частности нематериальные активы, учтенные в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства. При этом стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.

Следует указать, что для признания статьи в качестве нематериального актива, предприятие в соответствии с пунктом 18 МСФО 38 должно продемонстрировать, что эта статья отвечает:

(a) определению нематериального актива (пункты 8-17);

(b) критериям признания (пунктам 21-23).

Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или создание его собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.

При этом согласно пунктам 12, 13 и 17 МСФО 38, актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

(a)     является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально, или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; или

(b)     является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

Предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам.

К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием.

Согласно пункту 21 МСФО 38 критерии признания нематериального актива следующие.

Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

(a) существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;

(b) себестоимость актива можно надежно оценить.

Таким образом, если бизнес-решения соответствуют критериям признания нематериального актива (идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия (вероятность получения) будущих экономических выгод, себестоимость актива можно надежно оценить), то согласно МСФО 38 актив признается нематериальным.

Согласно пункту 4.50 Концептуальных основ МСФО расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов. Этот процесс, который обычно называется соотнесением доходов и расходов, подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязано возникают в результате одних и тех же операций или прочих событий.

При этом пунктом 4.44 Концептуальных основ МСФО определено, что актив признается в бухгалтерском балансе, если поступление в организацию будущих экономических выгод представляется вероятным, и актив имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена.

В свою очередь, пунктом 4.45 Концептуальных основ МСФО установлено, что актив не признается в бухгалтерском балансе в случае если затраты понесены, в связи с которыми поступление в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не рассматривается вероятным.

В рассматриваемом случае, Компания осуществляла приобретение услуг по производству видеороликов, сайта и мобильного приложения согласно договорам №728-2012, №1159-2012, №1248-2013, №794-2014, №811-2014, №1396-2014, №1573-2014, №613-2015, №741-2015.

Согласно акту выполненных работ № 14 от 28.12.2012 (в соответствии с договором № 1011-2012) осуществлена доработка программы SAP, в части расширения в программе SAP классификации дизельного топлива в соответствии с Техническим регламентом Таможенного союза и осуществлен ввод в эксплуатацию указанных доработок.

По вышеназванным договорам переданы права Компании на пользование данными активами.

Так, пунктом 4.4.13 Договора №728-2012 установлено, что Заказчику (Компании) передаются исключительные права на видеоролик, в том числе право передавать третьим лицам полностью или частично.

Соответственно, для идентифицируемости нематериальный актив должен быть отделяемым или являться результатом договорных или других юридических прав, то есть при выполнении одного из этих условий нематериальный актив является идентифицируемым.

В данном случае, передаваемые права на видеоролики, сайт, мобильное приложение и улучшение бухгалтерской программы АСУП SAP возникли в результате договорных прав на основании договоров, данные активы также являются отделяемыми (права могут передаваться).

При этом в информации проверяющих специалистов отмечено, что видеоролики опубликованы на сайте Компании, либо находятся в архиве (с целью дальнейшего использования), то есть пользование такими активами выходят за пределы периода создания нематериального актива.

Таким образом, поскольку Компания исходя из условий договоров приобретений активов, обладает полными правами на объекты интеллектуальной собственности, в том числе на получение будущих экономических выгод, то рассматриваемые затраты по видеороликам, мобильному приложению и модернизации сайта отвечают критериям признания нематериальным активом. Следует отметить, что Программа SAP признана Компанией в качестве фиксированного актива, следовательно, программа по улучшению должна признаваться в составе данной Программы SAP.

Кроме этого следует отметить, что отнесение указанных видеороликов к нематериальным активам регламентировано также Классификатором основных фондов РК ГК РК 12 – 2009.

Так, Классификатором предусмотрен код нематериальных активов 220.000200 Аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдофильмы, диафильмы и другие кино - и телепроизведения).

Согласно разделу 1 Классификатора «Область применения» - данный классификатор предназначен для широкого использования с целью учета основных фондов в сферах бухгалтерского и статистического учета.

Исходя из изложенного, следует, что расходы, понесённые Компанией по вышеуказанным Договорам, в соответствии с МСФО 38 подлежат признанию в качестве нематериальных активов, которые являются фиксированными активами, относящимися на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений.

Таким образом, уменьшение текущих вычетов, отнесение их на вычеты через амортизацию нематериального актива и начисление КПН, по результатам налоговой проверки, произведено обоснованно.

1.4.  Относительно уменьшения вычетов на сумму акциза на импорт.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, то, что в нарушение пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса вычету не подлежат налоги, исключаемые до определения совокупного годового дохода (далее-СГД), акциз на импорт не относится к налогам, исключаемым из СГД, так как не имеет своего присутствия в данном показателе. Соответственно, отнесенные на вычет суммы акцизов по импорту, по строке «приобретено ТМЗ» уменьшены за 2013г.-2015г., с одновременным увеличением вычетов по строке «налоги и другие обязательные платежи в бюджет» в пределах начисленных сумм в Декларации по КПН за 2013-2015гг.

В жалобе указано, что налоговым органом исключены из вычетов расходы по суммам уплаченного акциза на импорт по нефтепродуктам, импортированных с Республики Беларусь и Российской Федерации за 2013-2015гг.

Из жалобы следует, что сумма акциза на импорт была отнесена Компанией на вычеты в соответствии с положениями МСФО 2 «Запасы», согласно которым в себестоимость запасов, подлежащим признанию в качестве расхода в момент их реализации, включаются суммы налогов, за исключением возмещаемых налогов.

Вместе с тем, Компания, при отнесении на вычеты расходов по акцизу на импорт руководствовалась следующими положениями.

Так, с соответствие со статьями 276-2 и 278 Налогового кодекса Компания является плательщиком косвенных налогов в Таможенном союзе. Согласно МСБУ (LAS) 2 себестоимость запасов включает все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

При этом, затраты на приобретение запасов, согласно данному стандарту, включают в себя цену покупки, импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

Таким образом, как отмечено в жалобе, Компания включает в себестоимость реализуемых нефтепродуктов, акциз на импорт, уплаченный в государственный бюджет, за ввезенные нефтепродукты на территорию РК с территории Таможенного союза.

В жалобе указано, что дополнительно по данному вопросу Компанией был направлен запрос в Налоговый комитет Министерства Финансов Республики Казахстан (далее - НК МФ РК), где ответным письмом НК МФ РК (№НК-21-ЮЛ-М-949-НК-7232 от 02.09.2014г.) была подтверждена правильность решения Товарищества.

Таким образом, по мнению в жалобе, Компанией были проведены все необходимые меры по установлению правомерности отнесения на вычеты сумм акцизов на импорт в Декларациях по КПН за 2013-2015гг. в строке «приобретено ТМЗ».

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно статье 83 Налогового кодекса налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 99 Налогового кодекса, и вычетами, предусмотренными разделом 4 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 86 Налогового кодекса, где доходом от реализации является стоимость реализованных товаров, работ, услуг, кроме доходов, включаемых в СГД в соответствии со статьями 87-98 налогового Кодекса.

При этом в стоимость реализованных товаров, работ, услуг, которая является доходом от реализации на момент их реализации, не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акциза.

Согласно пункту 1 статьи 114 Налогового кодекса, если иное не установлено настоящей статьей, в отчетном налоговом периоде вычету подлежат налоги и другие обязательные платежи в бюджет, уплаченные в бюджет РК или иного государства:

1) в отчетном налоговом периоде, в пределах начисленных и (или) исчисленных за отчетный налоговый период и (или) налоговые периоды, предшествующие отчетному налоговому периоду;

2) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду, в пределах, начисленных и (или) исчисленных за отчетный налоговый период.

Подпунктом 1) пункта 2 статьи 114 установлено, что вычету не подлежат налоги, исключаемые до определения совокупного годового дохода.

Таким образом, порядок отнесения на вычеты акциза на импорт определен данной статьей Налогового кодекса.

В рассматриваемом случае, сумма акциза, уплаченная по импорту, отнесена на вычеты, при этом как отмечено выше Компания руководствовалась положениями МСФО 2 «Запасы», согласно которым в себестоимость запасов, подлежащим признанию в качестве расхода в момент их реализации, включаются суммы налогов, за исключением возмещаемых налогов.

Соответственно, сумма акциза, уплаченная в бюджет в пределах начисленной, подлежит отнесению на вычеты согласно статье 114 Налогового кодекса.

Относительно доводов Компании в части наличия разъяснительного письма Налогового комитета МФ РК необходимо указать, что разъяснительное письмо №НК-21-ЮЛ-М-949-НК-7232 от 02.09.2014г. подтверждает только факт включения акциза, уплаченного при импорте нефтепродуктов в стоимость указанного товара, при этом не подтверждает отнесение данной суммы на вычеты. Кроме того, разъяснения и комментарии, данные в соответствии с подпунктом 6) пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса, не относятся к нормативным правовым актам и подлежат соответствующей оценке с учетом их соответствия нормам налогового законодательства.

На основании изложенного, отнесение на вычеты акциза согласно статье 114 Налогового кодекса налоговой проверкой произведено правомерно.

Таким образом, уменьшение в Декларации по КПН за 2013-2015гг. по строке «приобретено ТМЗ» сумм акцизов по импорту в пределах начисленных сумм, с одновременным увеличением вычетов по строке «налоги и другие обязательные платежи в бюджет», налоговой проверкой произведено обосновано.

1.5. Относительно начисления КПН у источника выплаты по нерезиденту SIA «IPS».

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпункта 12 пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса, доходы в форме роялти Компанией не признаны доходами нерезидента SIA «IPS» из источников в РК.

Из жалобы следует, что договора о закупках услуг по представлению права пользования автоматизированной системой управления автозаправочными станциями «Master POS Wizard», заключенные с компанией SIA «IPS» в период с 2014г. по 2017г., прямо не предусматривает передачу Компании каких-либо имущественных прав, принадлежащих разработчику, а имели своим предметом услуги, направленные на обслуживание процесса учета реализации нефтепродуктов посредством установки, настройки и техподдержки системы.

Из указанного следует, что суммы, уплаченные Компанией в адрес компании SIA «IPS» в рамках договоров, не являются доходами в виде роялти, следовательно, нормы Конвенции к данным правоотношениям не применимы.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 3 статьи 12 Конвенции, термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки для радио- или телевещания, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за использование или за предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

В соответствии с подпунктом 30) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, роялти - это платеж: за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований; использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи;

Подпунктом 12) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса предусмотрено, что доходы в форме роялти признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.

При этом, подпунктом 12) пункта 1 данной статьи Налогового кодекса определено, что доходы в форме роялти, получаемые от резидента признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан и в соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса такие доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, облагаются подоходным налогом у источника выплаты по ставкам, указанным в статье 194 Налогового кодекса, без осуществления вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 212-1 Налогового кодекса при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

В целях настоящего раздела под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем.

Таким образом, в соответствии с вышеназванными статьями налогового Кодекса и Конвенции доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, подлежат обложению КПН за нерезидента у источника выплаты.

В рассматриваемом случае, в соответствии с Договорами «О закупках услуг по предоставлению права пользования автоматизированной системой управления заправочными станциями «MPOSW» (№505-2014 от 20.03.2014г., №433-2015 от 20.02.2015г.), заключенными между Товариществом и компанией SIA «IPS» (резидент Латвии), оказана услуга по предоставлению права пользования автоматизированной системы управления автозаправочными станциями «MPOS W» на общую сумму 153 789,0 тыс.тенге.

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Конвенции между Республикой Казахстан и Латвией роялти могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем роялти, налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.

При этом, положения пунктов 1 и 2 не применяются, если фактический владелец роялти, являясь резидентом Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают роялти, через расположенное в нем постоянное учреждение.

В данном случае, компания SIA «IPS» постоянное учреждение в Республике Казахстан не имеет, соответственно доходы резидента Латвии за оказание услуг резиденту РК по технической поддержке АСУ АЗС, установке и настройке, доработке согласно статье 12 соответствующей Конвенции подлежит налогообложению в Республике Казахстан по ставке 10 процентов.

В связи с чем, произведенное налоговым органом удержание налога с доходов нерезидента SIA «IPS» и соответствующее начисление КПН у источника выплаты произведено обосновано.

1.6. Корректировка КПН у источника выплаты (перенос из одного налогового периода в другой).

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось то, что согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 195 Налогового кодекса Компанией неверно отражен доход, так доход за июль 2012г., полученный ЗАО «ФА» на основании договора №714-2012 отражен в 4 квартале 2012г. в виде начисленного, но не выплаченного дохода, соответственно доход в сумме 14191,7 тыс.тенге перенесен в 3 квартал 2012г.

Компания не согласна с произведенными корректировками КПН у источника выплаты, в связи с переносом сумм начисленных и выплаченных доходов на более ранние периоды на основании только того, что Компании следовало перечислить данный налог в определенные даты.

При этом, в жалобе отмечено, что подпунктом 2) пункта 1 статьи 195 Налогового кодекса предусмотрено, что КПН у источника выплаты, удерживаемый с доходов юридического лица-нерезидента, подлежит перечислению в бюджет по начисленным, но не выплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации КПН. Соответственно, по мнению Компании, произведенная корректировка налоговым органом неправомерна.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 195 Налогового кодекса корпоративный подоходный налог у источника выплаты, удерживаемый с доходов юридического лица-нерезидента, подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет по начисленным и выплаченным суммам дохода, кроме случая, указанного в подпункте 3) настоящего пункта, - не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате выплаты дохода.

Согласно пункту 4 статьи 193 Налогового кодекса, под выплатой дохода понимается передача денег в наличной и (или) безналичной формах, ценных бумаг, доли участия, товаров, имущества, выполнение работ, оказание услуг, списание или зачет требования долга, производимые в счет погашения задолженности перед нерезидентом по выплате доходов из источников в Республике Казахстан.

В рассматриваемом случае, в ходе проверки установлено, что доход в сумме 14191,7 тыс.тенге за июль 2012г., полученный ЗАО «ФА» на основании договора №714-2012 отражен в четвертом квартале 2012г. в виде начисленного, но не выплаченного дохода, согласно банковским выпискам оплата произведена: 15 августа 2012 года, 10 сентября 2012 года, 8 октября 2012 года, 20 ноября 2012 года, 25 декабря 2012 года и 7 февраля 2013 года, где доход, выплаченный 7 февраля 2013 года, был отражен в четвертом квартале 2012 года, в виде начисленного, но не выплаченного дохода. Соответственно, данный доход корректировке не подлежит.

По аналогии и за 2013 год, также был выплачен доход ООО «АС» на основании договора №999-2013 в сумме 17030,0 тыс.тенге, который отражен в декларации за 4 квартал 2013г.

Согласно банковским выпискам оплата произведена: 19 сентября 2013 года, 11 октября 2013 года, 19 ноября 2013 года, 13 декабря 2013 года и 31 января 2014 года, где доход, выплаченный 31 января 2014 года, был отражен в четвертом квартале 2013 года, в виде начисленного, но не выплаченного дохода. Соответственно, данный доход корректировке не подлежит.

Таким образом, перенос дохода из 4 квартала 2012г. в 3 квартал 2012г. в сумме 14191,7 тыс.тенге, из 4 квартала 2013г. в 3 квартал 2013г. в сумме 17030,0 тыс.тенге и соответствующая корректировка КПН у источника выплаты, налоговой проверкой произведена необоснованно.

1.7. Уменьшение (увеличение) остатков товарно-материальных запасов, уменьшение вычетов на сумму недостачи.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса, Компанией в декларации по КПН за 2012г. – 2015г. на вычеты отнесены списанные нефтепродукты без подтверждающих документов и иных доказательных фактов. В связи с чем, налоговой проверкой уменьшены расходы по реализованным товарам в 2012г. на 1254153,7 тыс.тенге, в 2013г. на 2550,7 тыс.тенге, в 2015г. на 56823,9 тыс.тенге, в 2014г. увеличены расходы по реализованным товарам на 9131,7 тыс.тенге. Кроме этого, в нарушение статьи 115 Налогового кодекса Компанией отнесена на вычеты сумма недостачи нефтепродуктов 72352,4 тыс.тенге при транспортировке, которая в ходе проверки уменьшена.

В жалобе отмечено, что корректировка по остаткам товарно-материальных запасов (далее-ТМЗ) проверяющими специалистами произведена некорректно. Также, Компания не согласна с произведенным уменьшением вычетов на сумму недостачи ТМЗ.

Так, по утверждению в жалобе, в ходе проверки, были представлены все соответствующие документы по произведенным расходам, и оснований для уменьшения и увеличения ТМЗ у налогового органа не должно было возникнуть.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Расходы будущих периодов подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Если иное не установлено пунктом 2-1 статьи 56 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.

Таким образом, расходы налогоплательщика, направленные на получение дохода, подлежат вычету при наличии подтверждающих документов.

В рассматриваемом случае, к информации проверяющих специалистов приложены оборотно - сальдовая ведомость (далее - ОСВ) за 2012г., анализ счета 131010_777 за 2012г.

Из информации проверяющих специалистов следует, что списание нефтепродуктов связанно с тем, что в бухгалтерском учете Компании остатки по счетам ТМЗ отражены с отрицательным значением на начало и конец налоговых периодов. Так, в ОСВ на конец 2012г. остатки по счетам с минусовыми значениями: 133000_999 «счет отклонения для НП, ГП» -297846,0 тыс.тенге, 133000_FRC «НП, ГП Фрахт» -17995,9 тыс.тенге, 9999999999 «технический счет для CO» -828362,9 тыс.тенге.

В соответствии с пунктом 34 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 (далее – МСФО) «Запасы» установлено, что при продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка.

Учитывая положение вышеназванного пункта, при списании ТМЗ расходами признаются балансовые стоимости списываемых ТМЗ, следовательно, в случае выбытия (продажи, списания) ТМЗ происходит списание балансовой стоимости ТМЗ, которая на конец налогового периода должна быть равна положительному значению (при наличии остатков) либо нулю (при отсутствии остатков).

Кроме того, в пункте 14 статьи 2 Правил ведения бухгалтерского учета (далее-Правила), утвержденные Приказом Министра финансов Республики Казахстан №241 от 31.03.2015г., отмечено, что субъект ведет бухгалтерский учет операций, связанных с наличием и движением активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета, принятым субъектом, не противоречащим Типовому плану счетов бухгалтерского учета. При этом, не допускается наличие отрицательных остатков на счетах бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

В данном случае, по бухгалтерскому учету Компании, балансовая стоимость на конец налогового периода имеет отрицательное значение, которое привело к увеличению общей суммы расходов по списанию ТМЗ в налоговом периоде.

Кроме этого, из информации проверяющих специалистов следует, что по данным анализа счета 131010_777 остаток ТМЗ на начало отчетного периода составил сумму 828362,9 тыс.тенге, далее в феврале 2012г. на данный счет бухгалтерской проводкой (Дт 131010_777/Кт 9999999999) также отнесена сумма 828362,9 тыс.тенге, которая привела к двойному учету на счете 131010_777, такие же данные указаны в ОСВ за 2012г.

А также, на данный счет бухгалтерской проводкой (Дт 131010_777/Кт 1000000001-02) в течение 2012г. Компанией производился ввод остатков ТМЗ на отрицательную сумму -945676,5 тыс.тенге, произошедший ввиду некорректного переноса остатков в 2011-2012гг. по бухгалтерским счетам из программы «1С Бухгалтерия» в программу «SAP».

Как было отмечено выше, согласно Правилам не допускается наличие отрицательных остатков на счетах бухгалтерского учета на конец отчетного периода, Компанией данная норма Правил не соблюдена в бухгалтерском учете.

В связи с чем, произведенная корректировка налоговой проверкой в декларациях по КПН за 2012г.-2015г. по остаткам счетов, имеющие отрицательное значение и корректировка (задвоенной) суммы 828362,9 тыс.тенге, является обоснованной.

Относительно недостачи материалов.

В рассматриваемом случае, к информации проверяющих специалистов приложен анализ счета 2015г. 1280105020 «недостача при транспортировке» на сумму 72352,4 тыс.тенге, данная сумма Компанией отнесена на вычеты в Декларации по КПН за 2015г.

Следует отметить, что пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса предусмотрено, что вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

Следовательно, для целей налогообложения стоимость недостачи нефтепродуктов, не может быть признана в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, поскольку такие товары не могут быть использованы для получения дохода.

Исходя из изложенного, в соответствии с положениями статьи 100, 115 Налогового кодекса, стоимость недостачи нефтепродуктов не подлежит отнесению на вычеты, в этой связи начисление КПН за 2015г. по результатам налоговой проверки, является правомерным.

Таким образом, корректировка по остаткам счетов, имеющие отрицательное значение и по сумме 828362,9 тыс.тенге, учтенной в бухгалтерском учете дважды, а также исключение из вычета недостачи по нефтепродуктам по результатам налоговой проверки, произведено обоснованно.

1.8. Увеличение СГД на сумму вычетов забалансового ТМЗ.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 84 Налогового кодекса, Компанией не отнесены в СГД списанные с забалансового счета суммы ТМЗ.

В жалобе указано, что налоговым органом, суммы по списанным ТМЗ в размере 985,4 тыс.тенге отнесены на доход и в связи с чем, начислен КПН в сумме 197,1 тыс.тенге. С данным начислением Компания не согласна, так как в ходе проверки были представлены все бухгалтерские документы и даны соответствующие пояснения.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 84 Налогового кодекса совокупный годовой доход юридического лица-резидента состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода.

При этом, пунктом 1 статьи 85 Налогового кодекса установлено, что в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе другие доходы, не указанные в подпунктах 1) - 23) настоящего пункта.

Таким образом, доходная часть формируется в соответствии с вышеназванными статьями налогового законодательства

В рассматриваемом случае, к информации проверяющих специалистов приложены ОСВ за 2015г., регистр расшифровки по строке «Прочие услуги» за 2015г., счет главной книги ХОЗ (забалансовые счета) с 01.01.2015г. по 31.12.2015г.

Так, проверяющими специалистами произведен анализ счета 7911000002 «ремонт и обслуживание автотранспорта», Компанией в Декларации по КПН за 2015г. отнесена на прочие услуги общая сумма по данному счету 315331,4 тыс.тенге.

Данный счет учитывается на забалансовом счете «ХОЗ», при этом Товариществом произведено списание ТМЗ на сумму 985,4 тыс.тенге, в последующем отнесенная на вычеты в Декларации по КПН за 2015г.

В соответствие с Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 31 марта 2015 года № 241 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета» (далее – Правила) в бухгалтерском балансе, также представляется информация по разделу «Забалансовые счета».

В данном случае, для списания ТМЗ (по забалансовому счету) и отнесения его на расходы, Компании необходимо было оприходовать такое ТМЗ в бухгалтерском балансе и далее следовать пункту 30 Правил, где для учета активов, подлежащих списанию, применяются акты на выбытие (списание), формы которых утверждены Приказом №562. Акты на выбытие (списание) составляются в двух экземплярах, первый экземпляр акта направляется в бухгалтерскую службу, второй остается в подразделении субъекта.

Кроме этого, если иное не установлено пунктом 2-1 статьи 56 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.

Из вышеизложенного следует, что в нарушение статьи 56 Налогового кодекса, Закона о бухгалтерском учете, Правил ведения бухгалтерского учета, не признанные ТМЗ в бухгалтерском учете (балансе) не подлежат списанию, соответственно сумма 985,4 тыс.тенге налоговой проверкой отнесена на доходы правомерно.

Таким образом, увеличение дохода на сумму списанных ТМЗ по результатам налоговой проверки, произведено обоснованно.

1.10 Исключение из вычетов сумм без документального подтверждения.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось отнесение в нарушение статьи 100 Налогового кодекса Компанией отнесена на вычеты сумма 140618,2 тыс.тенге без документального подтверждения.

В жалобе указано, что Компания не согласна с произведенной корректировкой расходов по суммам находящимся на техническом счете 790200_777, так как по утверждению Компании, проверяющим специалистам были представлены все подтверждающие документы.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Расходы будущих периодов подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Если иное не установлено пунктом 2-1 статьи 56 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.

Таким образом, расходы налогоплательщика, направленные на получение дохода, подлежат вычету при наличии подтверждающих документов.

Следует отметить, что в ходе налоговой проверки, проверяющими специалистами на основании статей 14 и 19 Налогового кодекса выставлялись требования о предоставлении необходимых для проведения налоговой проверки документов.

Так, из акта проверки и информации, проверяющих следует, что расходы по услугам в бухгалтерском учете сформированы со следующих счетов: 7911000001, 7911000002, 7911000003, 7913000001, 7913000002, 7913000003, 7913000004, 7913000006, 7913000007, 7914000001, 7914000007, 7914000010, 7917000001, 7914000002, 7914000003, 7914000099, 7918000001, 7919000001, 7920000004, 7920000099, 7921000001, 7921000002, 7921000004, 7922300099, которые Товариществом в полном составе отнесены на вычеты.

При этом, в ходе проверки установлено, что на данные счета поступают суммы с технического счета 790200_777 на сумму 327 969, 6 тыс.тенге.

При анализе технического счета 790200_777 установлено, что по данному счету сальдо на начало года (01.01.2012г.) составляет 0 (ноль) тенге, поступило с начала года 187 351,5 тыс. тенге. Следует отметить, что на 31.12.2012г. по данному техническому счету отражено отрицательное сальдо на сумму 140 618,2 тыс.тенге.

При этом, в информации проверяющих специалистов отмечено, что в ходе налоговой проверки Товариществом были представлены документы только по расходам на сумму 187 351,5 тыс.тенге, документы на сумму 140 618,2 тыс.тенге не представлялись, хотя как было отмечено выше, требования о предоставлении документов выставлялись не раз.

Следует отметить, что к жалобе также не приложены соответствующие документы по данному вопросу. В связи с чем, данная сумма, как не подтвержденная документально, проверяющими специалистами из вычетов исключена.

Соответственно, исключение из вычетов данной суммы по результатам налоговой проверки произведено обосновано.

Таким образом, по результатам налоговой проверки уменьшение вычета по расходам, по которым нет документального подтверждения, произведено обоснованно.

1.10. Исключение из вычетов расходов по аренде нефтебаз.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 100 Налогового кодекса на вычеты Компанией отнесены расходы, которые не использовались в предпринимательской деятельности. Соответственно сумма в размере 8666,2 тыс.тенге за 2012-2014гг. исключена из вычетов и произведено начисление КПН.

По утверждению в жалобе, налоговый орган неправомерно исключил из вычетов расходы по арендованным нефтебазам, так как документы проверяющим были представлены в полном составе, также по данному вопросу даны соответствующие пояснения.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 Налогового кодекса вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Расходы будущих периодов подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Таким образом, при определении налогооблагаемого дохода вычету подлежат расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае, Компанией были арендованы ряд нефтебаз, в том числе по договорам, заключенными между Компанией и ТОО «ИМС» Договор о закупках услуг аренды резервуаров для хранения нефтепродуктов и маневровых работ №295-2012 от 19.01.2012г., с ТОО «COIL» №1365-2013 от 19.01.2013г., с ТОО «АЛ» №1597-2014 от 26.12.2014г.

Так, из акта проверки и информации проверяющих специалистов следует, что при анализе движений нефтепродуктов по всем арендованным нефтебазам установлено, что по трем нефтебазам к проверке не представлены документы - сопроводительные накладные на нефтепродукты. При этом оплата за аренду данных нефтебаз Компанией производилась своевременно и расходы по ним также относились на вычеты с 2012г. по 2014г. Следовательно, арендованные объекты не использовались в предпринимательской деятельности и не приносили соответствующие доходы Компании.

Поскольку нормы налогового законодательства при отнесении налогоплательщиком расходов на вычеты предусматривают наличие документов, подтверждающих совершение операций, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, то стоимость указанных расходов не подлежит отнесению на вычеты по таким товарам, работам, услугам. Соответственно, исключение из вычетов расходов по арендованным объектам по результатам налоговой проверки произведено обосновано.

Таким образом, исключение из вычетов услуг арендованных нефтебаз, которые не использовались в соответствующих периодах, по результатам налоговой проверки произведено обоснованно.

1.11. Исключение из вычетов расходов, отнесенных дважды.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось отнесение Компанией в нарушение пункта 5 статьи 100 налогового кодекса, расходов на вычеты по нескольким статьям расходов, как в составе расходов по реализованным ТМЗ, так и в составе расходов по прочим услугам. 

Компанией отмечено, что они не согласны с корректировкой прочих расходов, так как в ходе проведения проверки проверяющим специалистам были представлены все подтверждающие документы.

По утверждению в жалобе, оснований для исключения якобы отнесенных дважды на вычеты из состава прочих расходов также и из состава ТМЗ у налогового органа отсутствуют.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом.

При этом пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса установлено, что в случае если одни и те же виды расходов предусмотрены в нескольких статьях расходов, то при расчете налогооблагаемого дохода указанные расходы вычитаются только один раз.

Так, в ходе проверки произведен анализ ОСВ за 2012-2015гг., анализ соответствующих счетов по прочим услугам (79***), где Компанией строка в Декларации по КПН «расходы по реализованным товарам, работам, услугам» рассчитывалась следующим образом: ТМЗ на начало налогового периода+ТМЗ приобретенные-ТМЗ на конец налогового периода, в том числе+прочие вычеты, соответственно уменьшенные суммы по ТМЗ, а также прочие вычеты составляют кроме других расходов итоговую строку «всего вычетов».

В рассматриваемом случае, стоимость списанного ТМЗ в 2012г. учитывалась на счетах 7922300099, 7923000001, 7911000004, 7911000003, 7914000012, 7914000007, 7914000011, 7917000002, 7922300002, 7922300006, 7914000001 на общую сумму 39287,7 тыс.тенге, в 2013г. на счетах 7922300006, 7923000002, 7922300099, 7923000001, 7914000001, 7922300002, 7914000012, 7911000002, 7914000011, 7479901000 на сумму 31227,3 тыс.тенге, в 2014г. на счетах 7923000002, 7923000001, 7922300002, 7922300002, 7922300099, 7922300006, 7914000011, 7917000003 на сумму 24192,1 тыс.тенге, в 2015г. на счетах 7923000001, 7922300006, 7922300099, 7922300002, 7914000011, 7917000003, 7911000002 на сумму 107123,2 тыс.тенге.

То есть, данные суммы по вышеперечисленным счетам учитывались Товариществом в составе расходов по реализованным товарам в строке 100.00.009 декларации по КПН за2012-2015гг. (ФНО 100.00) «расходы по реализованным товарам, работам, услугам» и учитывались также в составе прочих расходов в строке 100.00.020 «прочие вычеты».

Из изложенного следует, что в соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса, если одни и те же виды расходов предусмотрены в нескольких статьях расходов, то при расчете налогооблагаемого дохода указанные расходы вычитаются только один раз.

Таким образом, исключение вычетов из состава прочих доходов, по результатам налоговой проверки произведено обоснованно.

1.12. Уменьшение вычетов на суммы амортизационных отчислений по выбывшим и поступившим активам.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось отнесение Компанией в нарушение пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса, не отражено выбытие фиксированных активов, в связи с чем скорректирован стоимостной баланс по фиксированным активам и уменьшены вычеты в 2012г. на 6,4 тыс.тенге, в 2013г. на 3,9 тыс.тенге, в 2014г. на 2892,5 тыс.тенге, в 2015г. на 2746,6 тыс.тенге.

Из жалобы следует, что налоговым органом неправомерно произведена корректировка стоимостного баланса по фиксированным активам, так как в ходе проверки были представлены все подтверждающие документы.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса к фиксированным активам относятся, в том числе основные средства, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода.

При этом учет фиксированных активов осуществляется по группам, предусмотренным пунктом 1 статьи 117 Налогового кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 117 Налогового кодекса по каждой подгруппе (группы I), группе на начало и конец налогового периода определяются итоговые суммы, называемые стоимостным балансом подгруппы (группы I), группы.

Пунктом 6 статьи 117 Налогового кодекса предусмотрено, что выбывшие фиксированные активы уменьшают соответствующие балансы подгрупп (по I группе), групп (по остальным группам) на стоимость, определяемую в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса, в порядке, установленном данной статьей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 118 Налогового кодекса фиксированные активы при поступлении, в том числе по договору финансового лизинга и путем перевода из состава товарно-материальных запасов, увеличивают стоимостный баланс групп (подгрупп) на первоначальную стоимость названных активов.

Согласно пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса выбытием фиксированных активов является прекращение признания данных активов в бухгалтерском учете в качестве основных средств, инвестиций в недвижимость, нематериальных и биологических активов, за исключением случаев прекращения признания в результате полной амортизации и (или) обесценения, а также перевод в состав активов, предназначенных для продажи, если иное не установлено данной статьей.

Признание в целях налогообложения выбытия фиксированных активов означает исключение выбывших активов из состава фиксированных активов.

При этом пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса установлено, что если иное не установлено данной статьей, стоимостный баланс подгруппы (группы) уменьшается на балансовую стоимость выбывающих фиксированных активов, определенную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату выбытия.

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрено уменьшение стоимостного баланса подгруппы, группы на стоимость выбывшего фиксированного актива и увеличение стоимостного баланса подгруппы, группы на стоимость поступившего фиксированного актива.

В рассматриваемом случае, из информации налогового органа, следует, что Компания производила начисления амортизационных отчислений по выбывшим активам, а также необоснованно увеличило стоимость приобретенных активов. Так, в ходе проверки произведена сверка ОСВ за 2012-2015гг. и декларации по КПН за данные периоды, где установлено, что Компанией в Декларациях по КПН не учтена стоимость выбывших фиксированных активов за 2012г. в сумме 16,1 тыс.тенге, в 2014г. в сумме 15753,0 тыс.тенге, в 2015г. в сумме 465,1 тыс.тенге, а также завышено поступивших на баланс в 2015 году на сумму 2 248,0 тыс тенге.

Соответственно, проверяющими специалистами исключение из вычетов за проверяемые периоды сумм амортизационных отчислений по выбывшим фиксированным активам и по фиксированным активам, по которым стоимость завышена, произведено обоснованно.

1.13. Уменьшение вычетов по фонду оплаты труда.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось отнесение Компанией в нарушение статьи 100 Налогового кодекса были завышены расходы по фонду оплаты труда (далее - ФОТ) за 2013г., также установлено занижение ФОТ в 2012г., в 2015г.

В жалобе отмечено, что произведенная корректировка вычетов по фонду оплаты труда в 2012-2013гг., в 2015г. проверяющими специалистами неправомерна. По утверждению Компании, налоговому органу были представлены все первичные документы и пояснения.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В рассматриваемом случае, согласно данным бухгалтерского учета по ОСВ за 2012г., за 2015г. проверяющими специалистами установлено, что в декларации по КПН отражены данные по фонду оплаты труда меньше, чем в ОСВ, в связи с чем, вычеты увеличены за 2012г. и 2015г.

В 2013г. установлено, что вычеты завышены на 27068,4 тыс.тенге, так в ходе проверки работниками бухгалтерии подтверждено, что фонд оплаты труда, подлежащий отнесению на вычеты составляет - 8772486,5 тыс.тенге, при этом представлена расчетно-платежная ведомость за 2013г., где ФОТ, подлежащий отнесению на вычеты составляет – 8772486,5 тыс.тенге за подписью главного бухгалтера и с проставленной печатью Компании.

Таким образом, исключение из вычетов завышенных расходов по фонду оплаты труда за 2013г., занижение расходов за 2012г. и 2015г. по результатам налоговой проверки произведено обоснованно.

1.14. Исключение из вычетов расхода по рекламному товару превышающего стоимость 5 МРП.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось отнесение Компанией в нарушение пункта 16-1 статьи 100 Налогового кодекса, на вычеты расходов по товарам, переданным в рамках рекламной акции «Жми на газ», стоимость которых превышает 5 МРП, в связи, с чем, вычеты подлежат исключению в 2015г. на сумму 24728,0 тыс.тенге.

Компания в жалобе отмечает, что не согласно с корректировкой вычета на сумму рекламного товара, превышающего стоимость 5 МРП, так как в ходе проверки были представлены все соответствующие документы и пояснения.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 16-1) статьи 100 Налогового кодекса, стоимость безвозмездно переданного в рекламных целях товара (в том числе в виде дарения) подлежит отнесению на вычеты в налоговом периоде, в котором осуществлена передача такого товара, в случае, если стоимость единицы такого товара не превышает 5-кратный размер месячного расчетного показателя, установленного на соответствующий финансовый год законом о республиканском бюджете и действующего на дату такой передачи.

В данном случае, Компанией отнесена на вычеты стоимость товаров, переданных в рекламных целях по акции «Жми на газ», превышающая 5 МРП на сумму 24728,0 тыс.тенге. При этом, в ходе проверки главным бухгалтером Компании была представлена информация о расходах, не относимых на вычеты по КПН за 2015г. в которой отмечено, что в целях повышения лояльности клиентов и увеличения активных покупателей нефтепродуктов на все сети АЗС была проведена рекламная акция, где по результатам розыгрыша были вручены призы 688 победителям – клиентам в сети автозаправок. Соответственно, Компания полагает, что расходы по рекламной акции не относятся на вычеты по КПН.

Из вышеизложенного следует, что Компания самостоятельно не признала в бухгалтерском учете отнесение данных расходов на вычеты, но в налоговом учете корректировку не произвело.

Следует отметить, что сумма, не превышающая 5МРП по товарам, переданным в рекламных целях из вычетов не исключалась, в сумму 24728,0 тыс.тенге включены расходы по переданным навигатору, видеорегистратору в сумме 7032,0 тыс.тенге, по турпутевкам в сумме 17696,0 тыс.тенге, которые в бухгалтерском учете Компанией не откорректированы.

Соответственно, исключение из вычетов расходов по товарам, переданным в рамках рекламной акции, стоимость которых превышает 5 МРП за проверяемый период проверяющими специалистами, произведено обоснованно.

2.Начисление НДС

2.1. Начисление НДС по арендованным АЗС.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось отнесение Компанией в нарушение подпункта 1) пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса не отнесена в облагаемый оборот реализация в виде безвозмездно оказанных услуг, в связи с чем по данным проверки увеличен оборот по реализации и начислена сумма НДС в размере 283582,2 тыс.тенге.

В жалобе отмечено, что основания для начисления НДС идентичны вопросу 1.3.Исключение из вычетов расходов по ремонту, безвозмездно оказанных арендатору, соответственно с начислением НДС Компания также не согласна и просит учесть доводы, изложенные выше, в разделе КПН.

В жалобе отмечено, что в уголовном деле по хищению талонов на нефтепродукты проходили четыре фигуранта, для документального признания факта хищения талонов и определения реального объема причиненного ущерба, Товарищество ожидало окончательного приговора суда по всем участникам преступной группы. Приговор был вынесен в отношении последнего фигуранта только в июне 2017 года.

В связи с чем, по утверждению в жалобе, Компания не имела объективной возможности самостоятельно произвести корректировку ранее отнесенного зачета по НДС (так как вручено предписание №677 от 13.04.2017г.).

Кроме того, корректировка НДС была произведена за период с 2012г. по 2014г. в разрезе каждого налогового периода в котором произведено хищение. При этом в жалобе отмечено, что были известны три даты: дата совершения хищения, дата обнаружения, дата признания хищения согласно официальному судебному акту. По утверждению Компании, налоговым органом при корректировке зачета принята дата совершения хищения, проверяющими не учтено, что такая корректировка фактически имеет место быть на основании вступ

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса, оборот по реализации товаров, работ, услуг означает передачу прав собственности на товар, в том числе безвозмездную передачу товара.

В соответствии с подпунктом 9) статьи 115 Налогового кодекса стоимость имущества, переданного налогоплательщиком на безвозмездной основе, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Стоимость безвозмездно выполненных работ, оказанных услуг определяется в размере расходов, понесенных в связи с таким выполнением работ, оказанием услуг.

Исходя из изложенного, порядок определения арендных отношений регулируются номами гражданского права, в том числе условия сдачи в аренду имущества и оплаты арендной платы, подлежат оформлению договором имущественного найма (аренды) с указанием распределения обязанностей между арендатором и арендодателем.

В рассматриваемом случае, из представленной информации проверяющих специалистов следует, что Компанией произведен ремонт арендованных им зданий: АЗС, нефтебаз и офисов.

При этом, договорами аренды установлено право арендатора (Компания) производить улучшения имущества, а также его право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.

Согласно заключенным договорам аренды Компания обязана была осуществлять исключительно текущий ремонт, при этом, в отношении иного ремонта/улучшения в соответствии с условиями договоров аренды и законодательства Республики Казахстан арендатор вправе требовать возмещение от арендодателя.

Следовательно, произведенные арендатором работы по ремонту, которые не идентифицируется в качестве работ по текущему ремонту в соответствии с законодательством Республики Казахстан, подлежат возмещению арендодателем.

В случае отсутствия такого возмещения, данные работы признаются безвозмездно выполненными работами.

Доводы, приведенные в разделе 1.3 решения, аналогичны данному вопросу, соответственно учитывая, что арендатор (Компания) произвел работы по арендованным объектам, не идентифицируемые в качестве текущего ремонта, а также то, что арендодатель не возместил расходы по данным работам арендатору, расходы по таким работам подлежат включению в оборот по реализации в виде безвозмездно оказанных работ, услуг.

Соответственно, увеличение облагаемого оборота по НДС, по результатам налоговой проверки произведено обоснованно.

2.2. Корректировка зачета по НДС по похищенным талонам.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось в нарушение подпункта 1) пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса, Компанией не скорректирован зачет по НДС по товарам, использованным не в целях облагаемого оборота, кроме того в соответствии с данной статьей НДС подлежит корректировке в том периоде, в котором произошло соответствующее хищение. В связи с чем, проверкой произведено уменьшение зачета на общую сумму 168349,4 тыс.тенге.

В жалобе отмечено, что в уголовном деле по хищению талонов на нефтепродукты проходили четыре фигуранта, для документального признания факта хищения талонов и определения реального объема причиненного ущерба, Компания ожидала окончательного приговора суда по всем участникам преступной группы. Приговор был вынесен в отношении последнего фигуранта только в июне 2017 года.

В связи с чем, по утверждению в жалобе, Компания не имела объективной возможности самостоятельно произвести корректировку ранее отнесенного зачета по НДС (так как вручено предписание №677 от 13.04.2017г.).

Кроме того, корректировка НДС была произведена за период с 2012г. по 2014г. в разрезе каждого налогового периода в котором произведено хищение. При этом в жалобе отмечено, что были известны три даты: дата совершения хищения, дата обнаружения, дата признания хищения согласно официальному судебному акту. По утверждению Компании, налоговым органом при корректировке зачета принята дата совершения хищения, проверяющими не учтено, что такая корректировка фактически имеет место быть на основании вступившего в законную силу окончательного судебного акта.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса, налог на добавленную стоимость, ранее отнесенный в зачет, подлежит исключению из зачета, в том числе по товарам, работам, услугам, использованным не в целях облагаемого оборота, за исключением использованных для целей необлагаемого оборота, в связи с наличием которого налогоплательщиком применен пропорциональный метод в соответствии со статьями 260 и 261 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 258 Налогового кодекса, корректировка сумм налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, производится в том налоговом периоде, в котором наступили случаи, указанные, в том числе и в пункте 1 настоящей статьи.

Таким образом, НДС, ранее отнесенный в зачет, подлежит корректировке на основании вышеназванной статьи налогового законодательства.

В рассматриваемом случае, из представленной информации следует, что сотрудниками Компании производились хищения талонов на нефтепродукты в период с 2012г. по 2015г., которые в последующем осуждены следующими приговорами суда: районным судом №7116-17-00-1/852 от 13.02.2017г., № 7116-17-00-1/495 от 13.06.2017г., №7116-17-00-1/139 от 22.02.2017г., №7116-17-00-1/140 от 21.02.2017г.

Следует отметить, что три приговора суда были вынесены в феврале месяце 2017г., а предписание налоговым органом вручено 24.04.2017г., соответственно утверждение в жалобе, что невозможно было произвести корректировку самостоятельно, несостоятельны.

Кроме этого, как отмечено выше, корректировка сумм НДС согласно статье 258 Налогового кодекса производится в том налоговом периоде, в котором наступил случай, указанный в пункте 1.

При этом следует отметить, что Компанией самостоятельно по данному хищению были направлены гражданские иски в адрес районного суда о возмещении материального ущерба с виновных лиц, приговоры на которых были вынесены до вручения акта проверки.

Соответственно, произведенная корректировка НДС по похищенным талонам по периодам, когда произошло хищение, проверяющими специалистами произведено обосновано.

2.3. Некорректное заполнение декларации по НДС.         

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение правил составления налоговой отчетности (форма 300.00), утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан №1518 от 30.11.2012г., допущено некорректное заполнение строк, которое привело к неправомерному уменьшению суммы НДС за 2013г. по лицевому счету налогоплательщика. В связи с чем начислен НДС в сумме 1942,9 тыс.тенге.

В жалобе отмечено, что налоговым органом произведено начисление НДС по причине якобы некорректного заполнения деклараций по НДС за 2013г., при этом Компания утверждает, что акт налоговой проверки в нарушение статьи 158 Налогового кодекса не содержит подробного описания нарушения, кроме указания на неверное заполнение строк декларации. Данный факт, как заявляет Компания, является основанием для отмены начисления НДС.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно Правилам составления налоговой отчетности (декларации) по налогу на добавленную стоимость (форма 300.00), утвержденные постановлением Правительства  Республики Казахстан №1518 от 30.11.2012г. (далее – Правила) в строке 300.00.027 указывается исчисленная сумма НДС за отчетный налоговый период, которая состоит строк 300.00.027I и 300.00.027II, при этом, в строке 300.00.027II указывается превышение суммы НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, за отчетный налоговый период.

Также, в строке 300.00.030 указывается сумма уменьшения НДС на лицевом счете налогоплательщика в случае, если строка 300.00.028 равна ненулевому значению, и сумма строки 300.00.027I превышает сумму строки 300.00.028. Строка заполняется налогоплательщиками, осуществляющими переработку сельскохозяйственного сырья и применяющими статью 267 Налогового кодекса. Сумма строки определяется как разница строк 300.00.029 и 300.00.029I.

В рассматриваемом случае, Компанией в дополнительных декларациях по НДС за 1-3 кварталы 2013г., представленных 14.10.2015г. и 15.10.2015г., в строке 300.00.027I указаны суммы, подлежащие к уменьшению за 1 квартал 2013г. в размере - 462,4 тыс.тенге, за 2 квартал 2013г. - 962,8 тыс.тенге и за 3 квартал 2013г. - 574,7 тыс.тенге.

Также, Компанией вышеуказанные суммы, подлежащие к уменьшению, отражены в соответствующих налоговых периодах в строках 300.00.030, тогда как, данная строка подлежит заполнению в случае осуществления деятельности по переработке сельскохозяйственного сырья и применяющие норму статьи 267 Налогового кодекса.

Таким образом, поскольку Компания не осуществляет деятельность в сфере переработки сельскохозяйственного сырья и не применяет норму статьи 267 Налогового кодекса, соответственно, Компанией необоснованно были уменьшены суммы по НДС за 1-3 кварталы 2013г. в общей сумме 1999,9 тыс.тенге.

1. Начисление акциза на бензин и дизельное топливо.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статей 280, 283, 287, 294, 296 Налогового кодекса Компанией в представленных расчетах по акцизам, не полностью отражены объемы реализованных нефтепродуктов, в связи с чем произошло начисление налога на общую сумму 3007,8 тыс.тенге. В жалобе указано, что Компания не согласна с начислением акциза на бензин и дизельное топливо в размере 0,4 тыс.тенге (381 тенге).

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно подпунктам 2) и 3) пункта 1 статьи 281 Налогового кодекса объектом обложения акцизом, в том числе являются оптовая реализация бензина (за исключением авиационного) и дизельного топлива, розничная реализация бензина (за исключением авиационного) и дизельного топлива.

В соответствии с пунктом 1 статьи 285 Налогового кодекса при порче, утрате произведенных на территории Республики Казахстан и импортируемых на территорию Республики Казахстан с территории государств - членов Таможенного союза подакцизных товаров акциз уплачивается в полном размере, за исключением случаев, возникших в результате чрезвычайных ситуаций.

Настоящее положение применяется также в случае порчи, утраты бензина (за исключением авиационного), дизельного топлива, приобретенных для дальнейшей реализации.

Таким образом, порча и утрата бензина и дизельного топлива также является объектом обложения акцизом.

В рассматриваемом случае, из представленной информации проверяющего специалиста следует, сумма акциза за бензин и дизтопливо -0,4 тыс.тенге была начислена за октябрь 2013 года по структурному подразделению в городе К.

Так, по данным налоговой отчетности, представленной Компанией в налоговый орган отражена реализация бензина 1088,544 тонн, тогда как по данным проверки она составила 1089,306 тонн, на отклонение 0,763 тонн, сумма акциза составила 381 тенге или 0,4 тыс.тенге.

Компанией в представленной декларации по акцизу «Баланс оборота нефтепродуктов оптового поставщика и (или) розничного реализатора нефтепродуктов с баз нефтепродуктов (резервуаров)» объем 0,763 тонны в октябре 2013 года указан как порча, утрата. При этом в расчете формы 421.00 при исчислении акциза, данный объем не отражен.

  Аналогичное начисление акциза на бензин и дизельное топливо произведено и по другим структурным подразделениям Компании.

     По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части соответствующей корректировки КПН у источника выплаты, а в остальной части оставить без изменения.