Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «S» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении суммы корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «S» по вопросу исполнения налогового обязательства по всем видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2017г. по 31.12.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 22 500,4 тыс.тенге, пени 3 682,2 тыс.тенге, НДС в сумме 6 146,1 тыс.тенге, пени 727,3 тыс.тенге.

Компания «S» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части исключения из вычетов расходов и НДС из зачета в результате определения расходов по доле участия совместной деятельности и приводит следующие доводы.

Из жалобы следует, что по результатам налоговой проверки в соответствии со статьей 80 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс) и статьи 199 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) заключенные договоры Компанией «S»  с перевозчиками признаны совместной деятельностью.

По результатам проверки расходы Компании «S» по реализованным товарам, работам, услугам определены по доле участия, следовательно, расхождение за 2017г. составило 59 193,5 тыс.тенге, за 2018г. в сумме 44 759,4 тыс.тенге.

Также в жалобе указано, что в акте проверки со ссылкой на пункт 3 статьи 235 Налогового кодекса и пункт 3 статьи 417 Налогового кодека от 25.12.2017г. исключен НДС из зачета за 4 квартал 2017г. и 1-4 кварталы 2018г.

Компания «S» в жалобе указывает, что в договорах о совместной деятельности на перевозку пассажиров и багажа заключенных с перевозчиками не предусмотрена обязанность Компании «S» являться Уполномоченным представителем.

При этом, согласно положениям пункта 1 статьи 228 и пункта 1 статьи 230 Гражданского кодекса договор о совместной деятельности устанавливает не только взносы деньгами или другим имуществом либо путем трудового вклада участников договора, но и предусматривает усилия и действия участников договора для получения доходов и достижения иной не противоречащей закону цели.

Компания «S» считает, что договоры с перевозчиками по предмету относятся к совместной деятельности, так как предполагают не только продажу билетов, но и организацию перевозок пассажиров с распределением поступления денежных средств от продажи билетов.

Так, по мнению Компании «S» договора с перевозчиками составлены с учетом положений статьи 80 Налогового кодекса, согласно которому за организацию перевозок пассажиров Компания «S» удерживает с Перевозчика 20% от общей суммы, получаемой от реализации проданных билетов и 50 % от суммы сбора за провоз багажа. При этом, Компания «S» несогласно с результатами проверки в части отсутствия раздельного учета.

В соответствии с Уставом, видами деятельности Компании «S» являются диспетчерское сопровождение маршрутов, организация приема и выпуска подвижного состава в маршруты, сервисное обслуживание пассажиров и перевозчиков и т.д., которые отражены в договорах с перевозчиками и являются основной деятельностью Компании «S».

Также, по мнению Компании «S» в расчете, предоставленном проверяющим лицом, имеются расхождения с данными указанными в акте проверки за 2017 - 2018гг., при этом к проверке были представлены первичные документы которые соответствуют положениям Налогового кодекса.

Компания «S» считает необоснованным исключение сумм НДС из зачета за 4 квартал 2017г. и 1-4 кварталы 2018г. по основаниям, указанным в акте проверки, поскольку нормы пункта 3 статьи 235 Налогового кодекса и пункта 3 статьи 417 Налогового кодекса от 25.12.2017г. не применимы при осуществлении совместных расходов, приходящихся на каждого участника договора о совместной деятельности.

Из акта налоговой проверки следует, что в нарушение статьи 80 Налогового кодекса и статьи 199 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компания «S» не ведет раздельный учет по распределению доходов и расходов по совместной деятельности, в этой связи расходы за 2017-2018г. определены по доле участия о совместной деятельности в результате исключены из вычетов расходы за 2017г. в сумме 59 193,5 тыс.тенге, за 2018г. в сумме 44 759,4 тыс.тенге.

Также в нарушение пункта 3 статьи 235 Налогового кодекса и пункта 3 статьи 417 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компания «S»  отнесен НДС в зачет за 4 квартал 2017г. и 1-4 кварталы 2018г. по приобретенным товарам работам, услугам, по счетам-фактурам от поставщиков, не соответствующим требованиям оформления в рамках совместной деятельности.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В целях вынесения мотивированного решения по жалобе, уполномоченным органом письмом от 29.06.2021г. в соответствии со статьями 181, 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. назначена тематическая проверка Компании «S» по вопросу правильности исчисления по КПН и НДС за 2017-2018гг.

Во исполнение данного письма, Комитетом государственных доходов вынесено предписание от 01.07.2021г. №20 на проведение тематической проверки Компании «S», по результатам которой составлен акт тематической проверки от 26.04.2022г. №20 (далее - акт тематической проверки).

Из акта тематической проверки следует:

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 Налогового кодекса в случае договоренности о ведении совместной деятельности либо иной договоренности, предусматривающей двух и более участников договора о совместной деятельности без образования юридического лица (далее - договор о совместной деятельности), объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с налогообложением, учитываются и облагаются налогами соответственно у каждого участника договора о совместной деятельности в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Пунктом 2 статьи 80 Налогового кодекса установлено, что каждый участник договора о совместной деятельности в отношении доли своего участия самостоятельно ведет учет активов, обязательств, доходов и расходов по совместной деятельности для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, если иное не установлено Налоговым кодексом.

Пунктами 3-6 статьи 80 Налогового кодекса определено, что в случае отсутствия в договоре о совместной деятельности порядка распределения активов, обязательств, доходов и расходов по совместной деятельности для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, участники договора о совместной деятельности разрабатывают и утверждают налоговую учетную политику по совместной деятельности до представления первой налоговой отчетности, которая отражает такой порядок и налоговое обязательство, возникающее в результате совместной деятельности.

Договором о совместной деятельности может быть определен уполномоченный представитель участников договора о совместной деятельности, ответственный за ведение налогового учета по такой деятельности или ее части, если иное не установлено Налоговым кодексом.

В налоговых целях активы, обязательства, доходы и расходы по совместной деятельности или ее части учитываются уполномоченным представителем участников договора о совместной деятельности отдельно от активов, обязательств, доходов и расходов по иной деятельности данного уполномоченного представителя.

Аналогичные положения установлены статьей 199 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

Согласно пункту 17 статьи 263 Налогового кодекса особенности выписки счетов - фактур при реализации (приобретении) в рамках договоров о совместной деятельности установлены статьей 235 Налогового кодекса.

Пунктом 3 статьи 235 Налогового кодекса предусмотрено, что в случаях, когда участником (участниками) договора о совместной деятельности или поверенным приобретаются товары, работы или услуги в рамках такой деятельности, в счетах - фактурах, получаемых от поставщика (продавца), должны быть выделены:

1) реквизиты участника (участников) договора о совместной деятельности в зависимости от количества участников совместной деятельности либо поверенного;

2) суммы приобретения, в том числе суммы НДС, приходящиеся на каждого из участников договора о совместной деятельности.

Количество выписываемых оригиналов счетов - фактур в таких случаях должно соответствовать количеству участников договора о совместной деятельности, для осуществления которой приобретаются товары, работы или услуги.

Аналогичные положения установлены пунктом 3 статьи 417 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

Таким образом, в случае договоренности участниками ведения совместной деятельности объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с налогообложением, учитываются и облагаются налогами в соответствии с вышеуказанными нормами Налогового кодекса.

Как указано в акте тематической проверки, Компанией «S» в проверяемом периоде в соответствии с положениями Закона Республики Казахстан «Об автомобильном транспорте» от 04.07.2003г. №476-II и «Правилам перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом» (Правила) заключены договора с Перевозчиками на перевозку пассажиров и багажа.

Из пункта 1.1 договора на перевозку пассажиров и багажа в междугороднем, межобластном и внутриобластном сообщении следует, что Автовокзал и Перевозчик обязуются совместно действовать в сфере организации и обслуживания пассажиров на установленном маршруте в определенном времени отправления.

Пунктом 1.3 Договора установлено, что каждый участник договора в отношении доли своего участия самостоятельно ведет учет активов, обязательств, доходов и расходов по совместной деятельности для определения объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением.

Пунктом 1.5 Договора предусмотрено, что каждый участник Договора самостоятельно исчисляет и уплачивает все обязательные налоги и платежи в бюджет.

Пунктом 2.1 Договора Автовокзал обязуется производить текущую и предварительную продажу билетов, информировать перевозчика о количестве предварительно проданных билетов мест на маршрут, обеспечивать своевременное отправление поданных автобусов в рейсы по расписанию движения, и другие обязанности, установленные данным подпунктом.

Согласно пункту 3.1 Договора за организацию перевозок пассажиров Автовокзал удерживает с Перевозчика 20% от общей суммы, получаемой от реализации проданных пассажирам билетов и 50% от суммы сбора за провоз багажа.

Таким образом, учитывая положения указанного Договора, стороны договорились совместно действовать в сфере организации и обслуживания пассажиров по установленному маршруту.

Аналогичным образом, составлены договоры Компанией «S» с другими перевозчиками за 2017-2018гг.

Из акта тематической проверки следует, что согласно представленным к налоговой проверке данным программного обеспечения (ПО) «Avi bus» и «Автоматизированная система управления «НАС» (далее-АСУ «НАС») установлено количество выполненных рейсов по маршрутам перевозчиками и поступление денежных средств от проданных билетов и багажа.

При этом поступления денежных средств от проданных билетов распределяются в адрес перевозчика 80% и 20% Компании «S». Аналогично, поступление денежных средств от продажи билетов по багажу распределяются в адрес перевозчика 50% и 50% Компании «S». При сверке данных ПО «Avi bus» и АСУ «НАС» с данными «1С-Бухгалтерия» отклонения по суммам за реализованные билеты и полученному доходу не установлено.

Также тематической проверкой установлено, что Компанией «S»  ежемесячно с перевозчиками составляются акты выполненных работ, акты сверок и выписываются счета-фактуры в адрес Перевозчиков.

Таким образом, по данным тематической проверки доход от реализации билетов и провоз багажа за 2017г. составил 364 944,6 тыс.тенге, за 2018г. составил 366 631,3 тыс.тенге, которая отражена в бухгалтерском и налоговом учете Компании «S».

Следует указать, что по результатам акта налоговой проверки от 09.10.2020г. №582 исключены из вычетов расходы по строке 100.00.009.03.H «прочие работы и услуги» декларации по КПН за 2017г. в сумме 59 193,5 тыс.тенге, за 2018 год в сумме 44 759,4 тыс.тенге

При этом тематической проверкой согласно представленной первичной бухгалтерской документации и налоговых регистров за 2017-2018гг. подтверждены расходы Компании «S»  по приобретению работ и услуг, в том числе, на коммунальные платежи, связи, изготовление баннеров, табличек, наклеек, услуги охраны, техническое обслуживанию пожарной сигнализации, обслуживание и содержание здания, машин и оборудования и т.д., которые понесены непосредственно с деятельностью Компании «S».

Кроме того, договора заключенные Компанией «S»  с перевозчиками не содержат доли участия, общих расходов по совместной деятельности, их распределение между участниками, отсутствует налоговая учетная политика по совместной деятельности, не установлен уполномоченный представитель и ответственное лицо за ведение налогового учета по совместной  деятельности как этого предусмотрено статьей 80 Налогового кодекса и статьей 199 Налогового кодекса.

Таким образом, тематической проверкой не подтверждается факт осуществления совместных расходов с перевозчиками и соответственно распределение их между участниками по их доле участия.

Кроме того, в ходе тематической проверки проведены встречные проверки с перевозчиками Компанией «А» (акт №5 от 05.03.2022г.), Компанией «М»  (акт №2 от 18.03.2022г.), Компания «Т» (акт №17 от 17.03.2022г.), Компанией «АР» (№32 от 18.03.2022г.), Компанией «АТ» (акт №39 от 18.03.2022г.), Компания «S1»  (акт №5 от 03.03.2022г.), по результатам которых по данным первичных документов, бухгалтерского и налогового учета подтверждены взаиморасчеты перевозчиков с Компанией «S» по перевозке пассажиров и услуги багажа.

При этом в вышеуказанных актах встречных проверок отмечено, что заключенные договора с Компанией «S»  не содержат общих расходов и их распределение, налоговая учетная политика по совместной деятельности не составлялась, уполномоченный представитель по совместной деятельности не установлен, взносы деньгами, имуществом и трудовым вкладом, доля участия для осуществления совместной деятельности не производилась и не определялась.

Таким образом, по результатам встречных проверок распределение активов, обязательств, доходов и расходов для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также распределение их пропорционально по долям участия не установлено.

Учитывая изложенное, тематической проверкой не подтверждены результаты акта проверки от 09.10.2020г. №582 в части осуществления Компанией «S» и перевозчиками совместной деятельности согласно положениям статьи 80 Налогового кодекса и статьи 199 Налогового кодекса от 25.12.2017г., и соответственно, исключение из вычетов расходов за 2017г. в сумме 59 193,5 тыс.тенге, за 2018г. в сумме 44 759,4 тыс.тенге, и начисление КПН в сумме 20 790,6 тыс.тенге признано необоснованным.

Кроме того, поскольку, тематической проверкой не подтверждено осуществление совместной деятельности, установленное вышеуказанными статьями Налогового кодекса, соответственно, также признаны необоснованными результаты налоговой проверки от 09.10.2020г. №582 в части исключения НДС из зачета за 4 квартал 2017г. и 1-4 кварталы 2018г. в общей сумме 6 146,1 тыс.тенге.

По результатам заседания Апелляционной комиссии результаты налоговой проверки в части определения расходов по доле участия в совместной деятельности и начисления КПН в сумме 20 790,6 тыс.тенге и НДС в сумме 6 146,1 тыс.тенге признаны неправомерными.