Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) по вопросу подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка компании «К» по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.01.2014г. по 31.12.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении НДС в сумме 882,9 тыс.тенге, неподтверждении к возврату превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного НДС в сумме 5 429 661,2 тыс.тенге, неподтверждении к возврату превышение НДС, возвращенного из бюджета в сумме 196 155,7 тыс.тенге и пени 48 778,9 тыс.тенге.

Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления НДС в сумме 882,9 тыс.тенге, неподтверждения к возврату превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного НДС в сумме 5 429 661,2 тыс.тенге, неподтверждения к возврату превышение НДС, возвращенного из бюджета в сумме 19 6155,7 тыс.тенге

Отказ в возврате НДС из-за установленных по отчету Пирамида расхождений в размере 3 345 542,6 тыс.тенге.

          Из жалобы следует, что в ходе проверки Департаментом государственных доходов нарушены пункты 6, 7 и 12 Правил возврата НДС, что привело к необоснованным выводам проверки, а, следовательно, к незаконности ее результатов в части неподтверждения к возврату суммы НДС в размере 3 345 542,6 тыс.тенге.

Так, контрагентам, таким как Компании: «М», «U», «КM», «КT», «C», «KI», «Т», «AD», «Аt», «I», «МT», «АО», «ТL», «D», «КN» и «В», по сведениям Компании «К» уведомления по выявленным отклонениям не поступало.

Также, Компания «К» в жалобе отмечает, что в ходе проверки не были подтверждены суммы НДС по приобретению от поставщиков, выписывающих счета-фактуры в электронной форме до 2019г., тогда как такие поставщики не должны заполнять реестры (ф.300.07) при сдаче декларации (ф.300.00). При \том, отсутствие сведений в форме 300.07 таких поставщиков рассматривалось проверяющими как расхождение, по причине которого было отказано в возврате НДС: Компания «C» - на сумму НДС 70138,2 тыс.тенге за 1- 3 кварталы 2018г., Компания «Аg» на сумму НДС 49,4 тыс.тенге за 4 квартал 2018г.

По контрагенту - Компании «Al» по аналитическому отчету пирамида было выявлено нарушение на сумму НДС 6350,4 тыс.тенге, как следует из акта проверки сумма нарушения за проверяемый период составила 3513,6 тыс.тенге и по указанному поставщику был направлен запрос на устранение нарушений по подтверждению НДС от 03.04.2019 г.

Компания «К» письменно обратилась к поставщику - Компании «Al», который подтвердил, что УГД по запросу ДГД действительно направило запрос на устранение нарушений по подтверждению НДС. Однако, в результате сверки представленной поставщиком информации по оборотам с Компанией «К», наличие каких-либо расхождений не подтверждено. Таким образом, УГД подтвердило, что заявленные Компанией «К» суммы НДС к возврату по Компании «Al» соответствуют данными поставщика. При этом, несмотря на наличие положительного ответа от 10.04.2019г., подтверждающего отсутствие расхождений по НДС, ДГД отказало Компании «К» в возврате суммы НДС по данному поставщику.

Проверив доводы компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Налоговая проверка произведена на основании требования о возврате превышения НДС, заявленного в декларации по НДС ФНО.300.00 за 4 кв. 2018г., где сумма НДС, предъявленная к возврату по требованию, составляет 5 598 749,8 тыс.тенге за период с 01.01.2014г. по 31.12.2018г.

В соответствии пунктом 2 статьи 431 Налогового кодекса от 25.12.2017г. основанием для возврата превышения НДС является акт налоговой проверки по подтверждению достоверности суммы НДС, предъявленной к возврату, с учетом результатов его обжалования (при обжаловании налогоплательщиком).

Порядок проведения тематических проверок на основании требования о возврате НДС по подтверждению достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, регламентирован статьей 145 Налогового кодекса от 25.12.2017г. и определен Правилами возврата превышения НДС, утвержденными постановлением Правительства Республики Казахстан №391 от 19.03.2018г. (далее - Правила возврата).

В соответствии пунктами 5, 12, 13 и 14 Правил возврата при проведении тематической проверки по подтверждению достоверности сумм превышения НДС, предъявленных к возврату, а также достоверности сумм НДС, возвращенных из бюджета налогоплательщику, в отношении которого применен упрощенный порядок возврата, орган государственных доходов формирует по проверяемому налогоплательщику с применением информационной системы за проверяемый налоговый период аналитический отчет «Пирамида» по поставщикам (далее - отчет «Пирамида»).

Отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого органами государственных доходов, на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений информационных систем, установленного пунктом 11 статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г..

Формирование отчета «Пирамида» производится по непосредственным поставщикам проверяемого налогоплательщика.

В целях соблюдения сроков возврата НДС из бюджета орган государственных доходов в течение пяти рабочих дней с даты начала тематической проверки определяет перечень непосредственных поставщиков, в отношении которых необходимо: направить уведомление, предусмотренное подпунктом 10) пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса (далее - уведомление), для устранения нарушений, выявленных по результатам анализа отчета «Пирамида» и (или) назначить встречные проверки в порядке, установленном статьей 143 Налогового кодекса от 25.12.2017г..

Подтверждение достоверности сумм НДС по операциям между проверяемым налогоплательщиком и его непосредственным поставщиком - налогоплательщиком, подлежащим налоговому мониторингу, производится органом государственных доходов, назначившим тематическую проверку, на основании данных налоговой отчетности и (или) информационной системы электронных счетов-фактур, имеющихся в органах государственных доходов.

 Не производится возврат превышения НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки, согласно пункту 12 статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г.:

1) не получены ответы на запросы на проведение встречных проверок по подтверждению достоверности взаиморасчетов с непосредственным поставщиком;

2) по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа отчета «Пирамида»;

3) не подтверждена достоверность сумм НДС;

4) не подтверждена достоверность сумм НДС, в связи с невозможностью проведения встречной проверки, в том числе по причине: отсутствия поставщика по месту нахождения и утраты учетной документации поставщика.

В акте тематической проверки указываются основания невозврата сумм превышения НДС.

Должностным лицом органа государственных доходов, осуществляющим тематическую проверку по подтверждению достоверности сумм превышения НДС, в обязательном порядке анализируются результаты отчета «Пирамида» по таким поставщикам.

    При наличии на дату завершения тематической проверки не устраненных нарушений, установленных у поставщиков, орган государственных доходов прилагает к акту налоговой проверки реестр направленных в территориальные органы государственных доходов запросов на устранение выявленных нарушений по форме, согласно приложению к настоящим Правилам.

Возврат превышения НДС осуществляется органами государственных доходов в пределах суммы НДС, подтвержденной актом тематической проверки, либо заключением к акту тематической проверки.

Общая сумма превышения НДС, подтвержденная к возврату не должна превышать сумму превышения НДС, указанную в требовании о возврате НДС в декларации за налоговый период, и (или) суммы превышения НДС, имеющегося на лицевом счете проверяемого налогоплательщика на дату завершения тематической проверки либо на дату составления заключения к акту тематической проверки, согласно пункту 2 статьи 104 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

Следует отметить, что согласно пунктам 2, 52 Правил возврата, возврат превышения НДС производится на основании: акта тематической проверки, подтверждающего достоверность суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, с учетом результатов его обжалования (при обжаловании налогоплательщиком).

Не производится возврат превышения НДС, в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки, не подтверждена достоверность сумм НДС. В акте налоговой проверки указывается основание невозврата НДС.

При этом неподтвержденная по результатам тематической проверки сумма превышения НДС подлежит возврату по мере устранения нарушений налогового законодательства, путем включения налогоплательщиком в требование о возврате НДС в последующие налоговые периоды в пределах сроков исковой давности, установленной статьей 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г..

В рассматриваемом случае, как следует из акта сумма НДС, не подлежащая возврату по встречным налоговым проверкам и по запросам по налогоплательщикам, подлежащим мониторингу, на основании полученных ответов органа налоговой службы (в том числе по прекращенным и не завершенным запросам) составляет 3 345 542,6 тыс.тенге. При этом в данном акте налоговой проверки имеется информация по направленным запросам на проведение встречных проверок в разрезе непосредственных поставщиков Компании «К» (страницы 30-66 акта проверки), которая подтверждена сведениями интегрированной налоговой информационной системы (далее - ИНИС) «Журнал исходящих запросов», в том числе по поставщикам – компаниям: «М», U», «КM», «КT», «C», «KI», «Т», «AD», «Аt», «I», «МT», «АО», «ТL», «D», «КN» и «В».

По Компания «U» направлен запрос на устранение нарушений по подтверждению НДС от 02.04.2019г., что подтверждено в системе ИНИС «Журнал исходящих запросов».  

Относительно взаиморасчетов с Компанией «С» на сумму НДС 70138,2 тыс.тенге за 1 - 3 кварталы 2018г. и Компании «Аg» на сумму НДС 49,4 тыс.тенге за 4 квартал 2018г., согласно акту проверки установлено следующее:

-                     по Компании «C» сумма НДС, отнесенного в зачет составляет     1 678 840,9 тыс.тенге, согласно аналитическому отчету Пирамида по поставщикам выявлены нарушения на сумму НДС 285 469,0 тыс.тенге, сумма нарушения за требуемый период составила 166 450,6 тыс.тенге, в ходе проверки направлен запрос на устранение нарушений по подтверждению НДС от 02.04.2019г.;

-                     по Компании «Аg» сумма НДС, отнесенного в зачет составляет 4 029,8 тыс.тенге, согласно аналитическому отчету Пирамида по поставщикам выявлены нарушения на сумму НДС 1 372,0 тыс.тенге, сумма нарушения за требуемый период составила 49,4 тыс.тенге, в ходе проверки направлен запрос на устранение нарушений по подтверждению НДС от 03.04.2019 г.

В соответствии пунктом 12 статьи 152 Налогового кодекса от 25.12.2017г. не производится возврат превышения НДС, в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки, не подтверждена достоверность сумм НДС, следовательно, невозврат требуемых Компанией «К» сумм НДС за период с 01.01.2014г. по 31.12.2018г. по вышеуказанным поставщикам, является обоснованным.

В отношении контрагента Компания «Al» аналитическим отчетом пирамида были выявлены нарушения на сумму НДС 6 350,4 тыс.тенге, по данным проверки сумма нарушения за проверяемый период составила             3 513,6 тыс.тенге, как следует из акта проверки, данному поставщику был направлен запрос на устранение нарушений по подтверждению НДС от 03.04.2019г.

Согласно данных ИНИС ответ УГД на запрос НДС от 03.04.2019г. сформирован и поступил в ДГД 10.04.2019г. с установленным расхождением суммы НДС в размере 2 245,8 тыс.тенге по периодам отражения. В запросе указано, отгрузка товара Компанией «Al» в адрес Компании «К» произведена 17.01.2019г. по счет-фактуре на сумму НДС 2 245,8 тыс.тенге, ответом УГД не подтверждает данную отгрузку, а указывает НДС в размере 2 245,8 тыс.тенге по счету-фактуре 19.12.2018г.

Таким образом, выявленное по аналитическому отчету пирамида расхождение на сумму 3 513,6 тыс.тенге за проверяемый период подтверждено на сумму 2 245,8 тыс.тенге, разница составила 1 267,8 тыс.тенге (3 513,6 - 2 245,8), в этой связи, неподтверждение к возврату суммы превышения НДС в размере 1 267,8 тыс.тенге по взаиморасчетам с Компанией «Al», является неправомерным.  

Начисление суммы НДС в размере 196 155,7 тыс.тенге, ранее возвращенного из бюджета.

В жалобе указано, что Компанией «К» в течение 2018г. получены от некоторых поставщиков счета - фактуры в электронной форме, которые отражались в реестре по приобретенным товарам (работам, услугам) (ф.300.08). В дальнейшем для приведения в соответствие ф.300.08 Компания «К» представила дополнительную отчетность по НДС с откорректированной формой 300.08 за 2 квартал 2018г. по двум поставщикам Компании «М» и Компании «TV», при этом сумма НДС к уплате и сумма превышения НДС в виду вышеуказанных корректировок не изменилась.

Также, Компания «К» приводит, что ранее возвращенное превышение НДС было занижено, путем увеличения обязательств Компании «К» при предоставлении дополнительных деклараций за ранее проверенный период 2014-2018г. на сумму 171 934,4 тыс.тенге (67 168,0 + 104 766,4), что согласно акту и уведомлению стало основанием для истребования данной суммы обратно в бюджет вместе с пеней, начисленной за период пользования Компанией «К» якобы необоснованно полученного из бюджета НДС.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

          Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 412 Налоговый кодекс от 25 декабря 2017г.  при совершении оборота по реализации товаров, работ, услуг обязаны выписать счет-фактуру плательщики НДС, предусмотренные подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса от 25 декабря 2017г.

В соответствии с пунктом 49 Правил составления налоговой отчетности «Декларация по налогу на добавленную стоимость (форма 300.00)» (далее - Правила), утвержденных приказом Министра финансов Республики Казахстан от 12.02.2018г. № 166, ф.300.08 предназначена для отражения в соответствии с подпунктом 2) пункта 2 статьи 424 Налогового кодекса от 25 декабря 2017г. сведений о полученных на бумажном носителе счетах-фактурах (документов на выпуск товаров из государственного материального резерва) по товарам, работам, услугам, приобретенным на территории Республики Казахстан.

Таким образом, в реестре счетов-фактур по приобретенным в течение налогового периода товарам, работам, услугам (форма 300.08) отражаются счета-фактуры, выписанные исключительно на бумажном носителе.

В случае если плательщик НДС получает в течение налогового периода счета-фактуры в электронной форме и на бумажном носителе, то в реестре счетов-фактур по приобретенным в течение налогового периода товарам, работам, услугам (далее - реестр по приобретённым товарам, работам, услугам) отражаются счета-фактуры, выписанные на бумажном носителе. В случае если плательщик НДС получает в течение налогового периода счета-фактуры исключительно в электронной форме, то реестр по приобретенным товарам, работам, услугам в налоговые органы не представляется.

Также, в соответствии с пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса от 25 декабря 2017г. выписка дополнительного счета-фактуры производится поставщиком в случаях корректировки размера оборота в соответствии со статьей 383 Налогового кодекса от 25 декабря 2017г. и несоблюдения требований статьи 197 Налогового кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 383 Налогового кодекса от 25 декабря 2017г., корректировка производится в случаях: полного или частичного возврата товара, за исключением ввоза товара с помещением под таможенную процедуру реимпорта, ранее вывезенного с помещением под таможенную процедуру экспорта; изменения условий сделки; изменения цены, компенсации за реализованные товары, работы, услуги. Положение данного подпункта применяется также при изменении подлежащей оплате стоимости реализованных товаров, работ, услуг исходя из условий договора, в том числе в связи с применением коэффициента (индекса); скидки с цены, скидки с продаж; возврата тары, включенной в оборот по реализации в соответствии с подпунктом 5) пункта 5 статьи 372 Налогового кодекса от 25 декабря 2017г.; наступления иных случаев, в результате которых происходит изменение размера оборота.

В рассматриваемом случае, Компанией «К» в реестрах счетов-фактур по реализованным и приобретенным в течение налогового периода товарам, работам, услугам (формы 300.07 и 300.08) произведены корректировки суммы НДС за периоды, по которым ранее осуществлен возврат НДС  путем:

- уменьшения суммы НДС, относимого в зачет на 24 221,3 тыс.тенге, скорректированной дополнительной декларацией и приложения к ней ф.300.08 по исключению из реестра счетов-фактур, выписанных в электронной форме за 2 квартал 2018г. по поставщикам Компания «М» и Компания «TV»;

- увеличения облагаемого оборота за 2014 - 2018гг. на сумму 67 168,0 тыс.тенге по покупателям;

- уменьшения суммы НДС, относимого в зачет на 104 766,4 тыс.тенге, в связи с произведенными Компанией «К» корректировками дополнительными декларациями по НДС (по товарам, признанным Обществом утраченными или испорченными) за период с 1-го квартала 2015г. по 3 кв.2016г.

Таким образом, предоставление Компанией «К» дополнительных деклараций по НДС, повлекло уменьшение суммы превышения НДС за проверенные периоды (01.01.2014г. - 31.12.2018г.) в размере 196 155,7 тыс.тенге, которая ранее возвращена из бюджета, в этой связи, начисление суммы НДС по результатам проверки, является обоснованным.