Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Р» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о превышении налога на добавленную стоимость (НДС), относимого в зачет, над начисленным налогом, не подтвержденного к возврату, не подлежащего уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.07.2022г. по 31.12.2022г., по результатам которой вынесено уведомление о превышении НДС, относимого в зачет, над начисленным налогом, не подтвержденного к возврату, не подлежащего уплате в бюджет в сумме 29 866,4 тыс.тенге.

Компания «Р» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью.

Основанием для неподтверждения НДС в сумме 452 302,5 тыс.тенге явлились: непоступление валютной выручки - 399 129,8 тыс.тенге; нарушения по непосредственным поставщикам - 75,3 тыс.тенге; нарушения по поставщикам - 4 148,3 тыс.тенге; нарушения, выявленные при применении системы управления рисками (СУР) - 48 949,1 тыс.тенге. В связи с чем, по результатам проверки предъявленное Компанией «Р» к возврату превышение НДС в сумме 29 866,4 тыс.тенге не подтверждено к возврату.

С данными выводами налогового органа Компания «Р» не согласна, так как по результатам проверки не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 29 866,4 тыс.тенге по поставщикам, по которым Компания «Р» не заявляла требование о возврате НДС.

Требование о возврате превышения НДС в сумме 29 866,4 тыс.тенге Компанией «Р» подано за 3-4 кварталы 2022 года, в том числе: по товарам, работам, услугам, приобретенными с НДС в Республике Казахстан за 4 квартал 2022 года в сумме 18 298,1 тыс.тенге (по взаиморасчетам с Компаниями «Z», «C», «E», «О», «К», «Т», «B», «L», «J», «N», «І»); по импорту товаров с уплатой НДС из государств, не являющимися членами ЕАЭС за 3 квартал 2022 года в сумме 8 398,9 тыс.тенге, за 4 квартал 2022 года в сумме 3 169,4 тыс,тенге (по взаиморасчетам с Компанией «R»).

Компания «Р» не осуществляла взаиморасчеты с поставщиками (Компании «А», «W», «S», «D»), у которых по результатам проверки установлены нарушения. По взаиморасчетам с Компанией «R» за 3-4 кварталы 2022 года по результатам проверки нарушений не установлено.

При этом, из писем контрагентов (Компаний «D», «S», «А», «W») следует, что указанные лица своевременно выписывали документы, электронные счета фактуры (ЭСФ) с отражением их в налоговой отчетности по НДС, НДС уплачивали в бюджет, взаиморасчеты с Компанией «Р» за 4 квартал 2022 года не производили, извещения по камеральному контролю по взаиморасчетам с Компанией «Р» не получали, неисполненных уведомлений не имеют.

По утверждению Компании «Р», в нарушение требований статьи 152 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) по проведению тематической проверки по подтверждению к возврату сумм превышения НДС органом государственных доходов (ОГД) в ходе проведения тематической проверки превышены полномочия в связи с предъявлением Компании «Р» нарушений, несвязанных с операциями, по которым предъявлено требование о возврате НДС.

В соответствии нормами Налогового кодекса, Правилами возврата превышения НДС и применения СУР в целях подтверждения достоверности суммы превышения НДС, утвержденных приказом от 19.03.2018г. №391 Министра финансов Республики Казахстан, ОГД по услугополучателю за проверяемый налоговый период формирует аналитический отчет «Пирамида» по поставщикам. При этом для целей возврата НДС имеет значение отсутствие нарушений по исчислению и уплате НДС непосредственными поставщиками по сделке с услугополучателем. Наличие либо отсутствие нарушений у непосредственных поставщиков услугополучателя по сделкам с третьими лицами не должно влиять на оказание государственной услуги «Возврат НДС из бюджета». Формирование аналитического отчета «Пирамида» по поставщикам различных уровней приводит к предъявлению в адрес Компании «Р» необоснованных нарушений, допущенных третьими лицами, с которыми Компания «Р» не осуществляла взаиморасчеты.

Согласно письмам поставщиков (Компаний «C», «Z», «О») ЭСФ выгружены в ИС ЭСФ, отражены в налоговой отчетности по НДС, НДС уплачен в бюджет, запросы об устранении нарушений, выявленные по аналитическому отчету «Пирамида», не поступали, взаиморасчеты между Компаниями «Z» и «G» подтверждаются.

Компания «Р» считает, что по результатам проверки Компании «Р» предъявлены нарушения, несвязанные с операциями с непосредственными поставщиками, также имеются расхождения между суммами НДС, заявленными к возврату, и суммами, выявленных нарушений, тогда как нарушения должны быть предъявлены поставщикам по результатам камерального контроля и налоговых проверок, что подтверждается судебной практикой.

Также в жалобе отмечено, что по результатам проверки не доказано наличие обстоятельств, которые могли бы являться основанием для отказа в возврате сумм превышения НДС в соответствии с налоговым законодательством, Административным процедурно-процессуальным кодексом Республики Казахстан (АППК), судебными актами. В частности, в акте проверки указан только факт расхождений сумм НДС по данным ЭСФ и данным налоговой отчетности по НДС поставщиков, с указанием сведений о направленных запросах в ОГД, тогда как факт наличия нарушений у непосредственных поставщиков Компании «Р» не установлен.

По мнению Компании «Р», нарушения, выявленные по поставщикам, которые не связаны с операциями между Компанией «Р» и её непосредственными поставщиками не могут быть квалифицированы, как нарушения по аналитическому отчету «Пирамида».

Проверив доводы Компании «Р», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Тематическая проверка Компании «Р» проведена на основании требования о возврате превышения НДС за период с 01.07.2022г. по 31.12.2022г. в сумме 29 866,4 тыс.тенге, указанного в Декларации по НДС за 4 квартал 2022 года (вх от 00.00.2023г.).

Согласно пункту 23 главы 11 «Пояснение по заполнению формы 300.09 - Сведения по суммам НДС, предъявленным к возврату» Правил составления налоговой отчетности «Декларация по НДС (форма 300.00)», утвержденных приказом от 20.01.2020г. №39 Первого заместителя Премьера-Министра Республики Казахстан - Министра финансов Республики Казахстан (далее - Правила №39) в разделе «Сумма НДС, предъявленная к возврату» отражаются суммы НДС, заявленные налогоплательщиком, в разрезе налоговых периодов в течение срока исковой давности.

Таким образом, в соответствии с Правилами №39 в налоговой отчетности по НДС отражаются суммы НДС, заявленные налогоплательщиком, только в разрезе налоговых периодов, без указания сумм НДС в разрезе конкретных поставщиков.

В данном случае, в Приложении 09 «Сведения по суммам НДС, предъявленным к возврату» к Декларации по НДС за 4 квартал Компанией «Р» указан НДС, предъявленный к возврату в сумме 29 866,4 тыс.тенге, в том числе за 3 квартал 2022 года - 8 398,9 тыс.тенге; за 4 квартал 2022 года - 21 467,5 тыс.тенге.

Следует указать, что особенности проведения тематических проверок по подтверждению достоверности сумм превышения НДС определены положениями статьи 152 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 152 Налогового кодекса установлено, что тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения НДС проводится с применением СУР в отношении налогоплательщика, представившего, в частности требование о возврате суммы превышения НДС, указанное в декларации по НДС.

Согласно пункту 2 статьи 137 Налогового кодекса критерии степени риска и порядок применения СУР в целях подтверждения достоверности суммы превышения НДС определяются уполномоченным органом.

Уполномоченным органом также утверждаются правила возврата превышения НДС о чем указано в пункте 10 статьи 429 Налогового кодекса.

Приказом от 19.03.2018г. №391 Министра финансов Республики Казахстан утверждены Правила возврата превышения НДС и применения СУР в целях подтверждения достоверности суммы превышения НДС (далее - Правила №391).

В соответствии с пунктом 11 Правил №391 при проведении тематической проверки по подтверждению достоверности сумм превышения НДС, предъявленных к возврату, а также достоверности сумм НДС, возвращенных из бюджета услугополучателю, в отношении которого применен упрощенный порядок возврата, ОГД формирует по проверяемому услугополучателю с применением информационной системы (ИС) за проверяемый налоговый период аналитический отчет «Пирамида» по поставщикам в соответствии с главой 3 Правил №391.

Пунктом 45 главы 3 Правил №391 установлено, что для целей Правил №391 аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого услугодателем на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.

Отчет «Пирамида» формируется с учетом:

риска неисполнения налоговых обязательств и

риска, указанного в пункте 47 Правил №391, в том числе с использованием фиктивных (бестоварных) операций.

В пунктах 46, 47 Правил №391 определены понятия рисков, в частности:

- риском неисполнения налоговых обязательств признается выявленные расхождения в результате сверки сведений налоговой отчетности поставщика и сведений ИС, а также другие сведения, указывающие на неисполнение налоговых обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет.

- риском извлечения услугополучателем выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей признается:

1) применение схем уклонения от уплаты налогов, в том числе заключение сделок с целью получения права на зачет сумм НДС без фактической поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг и (или) заключение сделок с целью увеличения добавленной стоимости товара, соответственно, наращивания превышения НДС;

2) действия, направленные на вывод денежных средств в теневую экономику и обналичивание денежных средств;

3) притворные сделки, совершенные с целью прикрыть другую сделку (значительное занижение или завышение цены сделок).

Согласно пункту 11 статьи 152 Налогового кодекса также определено, что для целей Налогового кодекса аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по НДС и (или) сведений информационных систем.

Таким образом, в соответствии с налоговым законодательством аналитический отчет «Пирамида», являющийся результатом контроля, осуществляемый налоговым органом, формируется за проверяемый налоговый период с учетом рисков, указанных в пунктах 46, 47 Правил №391. При этом Правила №391 не ограничивают формирование аналитического отчета «Пирамида» только в отношении непосредственных поставщиков самого услугополучателя.

В данном случае, в ходе проверки аналитический отчет «Пирамида» был сформирован за проверяемый налоговый период - с 01.07.2022г. по 31.12.2022г. по поставщикам Компании «Р» различных уровней.

В соответствии с пунктом 52 главы 3 Правил №391 при выявлении по результатам аналитического отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, учитывая следующие факты, но не ограничиваясь ими:

1) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведениями ИС ЭСФ и других ИС ОГД;

2) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведений, указанных в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам;

3) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с лицом, снятым с регистрационного учета по НДС, в том числе ликвидированным, бездействующим, банкротом, - с даты снятия такого лица с регистрационного учета по НДС в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса;

4) отнесение в зачет сумм НДС по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда;

5) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, по деятельности которого в отношении руководителя (учредителя) имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по правонарушениям, указанным в статьях 216 и 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан, за исключением прекращенных по реабилитирующим основаниям;

6) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении которого выявлены риски, предусмотренные пунктом 47 настоящих Правил;

7) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, которым не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС».

При этом пунктом 53 главы 3 Правил №391 определено, что сумма превышения НДС, подлежащая подтверждению, определяется в следующем порядке:

1) устанавливается наименьшая из сумм НДС, отнесенных в зачет поставщиками товаров, работ, услуг, начиная от каждого налогоплательщика в пределах суммы нарушения налогового законодательства с учетом фактов, указанных в пункте 52 Правил №391, до услугополучателя, представившего требование о возврате НДС и (или) налоговое заявление;

2) устанавливается наименьшая из следующих сумм в совокупности:

суммы НДС, суммарно сложившейся из сумм НДС, определенных в соответствии с подпунктом 1) настоящего пункта;

суммы НДС, отнесенной в зачет услугополучателем, представившим требование о возврате НДС или налоговое заявление, от непосредственного поставщика;

3) из суммы превышения НДС, указанной в требовании о возврате НДС или налоговом заявлении, вычитаются суммы НДС, определенные в порядке, указанном в подпункте 2) настоящего пункта.

В данном случае, в разделе 2.4. акта проверки указано, что превышение НДС за период с 01.07.2022г. по 31.12.2022г. образовалось в связи с приобретением товаров, работ, услуг, в том числе: в сумме 67 286,3 тыс.тенге на территории Республики Казахстан; в сумме 678 621,0 тыс.тенге по импорту с уплатой НДС.

Согласно информации и материалам, предоставленных ОГД, проводившим проверку, по результатам сформированного аналитического отчета «Пирамида» за проверяемый период, то есть с 01.07.2022г. по 31.12.2022г., Компанией «Р» отнесено в зачет НДС в сумме 67 286,3 тыс.тенге по взаиморасчетам с непосредственными поставщиками (Компаниями «А», «C», «W», «Z», «E», «О», «Н», «К», «F», «D», «Т», «St», «J», «N», «L», «B», «I»).

По результатам аналитического отчета «Пирамида» по поставщикам различных уровней выявлены следующие риски:

1) Риски неисполнения налоговых обязательств - наличие расхождений между данными, отраженными в налоговой отчетности по НДС, и данными, указанными в ИС ЭСФ, по непосредственным поставщикам, указанных в разделе 2.9. акта проверки, по которым не подлежащая к возврату сумма НДС составила 75,3 тыс.тенге, в том числе, по Компаниям «О» - 59,2 тыс.тенге; «D» - 15,9 тыс.тенге; «B» - 0,2 тыс.тенге.

При этом в акте проверки допущена опечатка, так вместо Компании «B» было указано наименование поставщика – Компания «S».

В соответствии с пунктом 35 Нормативного постановления от 22.12.2022г. №9 Верховного Суда Республики Казахстан «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» при оспаривании налогоплательщиком уведомления о результатах налоговой проверки либо акта проверки по основанию нарушений налоговым органом установленных параграфом 2 главы 18 Налогового кодекса порядка и сроков проведения налоговых проверок суду следует исходить из оценки характера допущенных нарушений и их влияния на законность и обоснованность результатов проверки. В частности, подлежат признанию незаконными результаты проверки, проведенной без предписания, являющегося согласно статье 148 Налогового кодекса основанием для проведения налоговой проверки, либо на основании предписания, которое признано впоследствии незаконным;

2) Риски неисполнения налоговых обязательств - наличие расхождений между данными, отраженными в налоговой отчетности по НДС, и данными, указанными в ИС ЭСФ по поставщикам 2 и 3 уровней, указанных в разделе 2.10. акта проверки, по которым не подлежащая к возврату сумма НДС составила 48 949,1 тыс.тенге, в том числе:

- по Компании «А» (поставщик 1 уровня) - 39 817,3 тыс.тенге, поставщиками которой Компании «BL» и «EE» (поставщики 2 уровня) занижены суммы НДС в налоговой отчетности;

- по Компании «О» (поставщик 1 уровня) - 344,6 тыс.тенге, поставщиком которой Компанией «SI» (поставщик 2 уровня) занижены суммы НДС в налоговой отчетности;

- по Компании «Z» (поставщик 1 уровня) - 1 177,9 тыс.тенге, у поставщика которой Компании «G» (поставщик 2 уровня), у которой поставщик Компания «CL» (поставщик 3 уровня) занизила суммы НДС в налоговой отчетности;

- по Компании «C» (поставщик 1 уровня) - 3 101,2 тыс.тенге, у поставщиков которой Компаний «ТА» и «КТ» (поставщики 2 уровня), у которых поставщики Компании «СТ», «MA», «EB» и «PT» (поставщики 3 уровня), занизили суммы НДС в налоговой отчетности;

- по Компании «W» (поставщик 1 уровня) - 4 508,1 тыс.тенге: 1) поставщиком которой Компанией «WK» (поставщик 2 уровня) занижены суммы НДС в налоговой отчетности по НДС; 2) у поставщиков которой Компаний «ТР», «IA», «KС» (поставщики 2 уровня), у которых поставщики Компании «АТ», «КО», «DR», «АР», «ОМ» (поставщики 3 уровня) занизили суммы НДС в налоговой отчетности;

3) Риски, указанные в пункте 47 Правил №391, по которым не подлежащая к возврату сумма НДС составила 4 148,3 тыс.тенге по поставщикам 5 уровня, указанных в разделе 2.11. акта проверки, в частности, по Компании «W» (поставщик 1 уровня) - 4 148,3 тыс.тенге (за исключением сумм НДС, отраженных в разделах 2.10 акта налоговой проверки), у поставщика которого Компания «ТР» (поставщик 2 уровня):

- у которого поставщики Компании «МС» и «RS» (поставщики 3 уровня), у которых поставщики Компании «BI» и «ВА» (поставщики 4 уровня), поставщикам которых Компаний «КС» и «КЕ» (поставщики 5 уровня) налоговый орган ограничил выписки ЭСФ в ИС ЭСФ - решения от 00.00.2022г.;

- у которого поставщики Компании «СА», «МС», «AF» (поставщики 3 уровня), у которых поставщик Компания «АМ», в отношении поставщика которого Компании «АТ» (поставщик 5 уровня), имеются возбужденные дела, зарегистрированные в ЕРДР по части 2 статьи 216 «Совершение действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров» Уголовного кодекса Республики Казахстан.

Как было указано ранее, согласно пункту 11 статьи 152 Налогового кодекса, пункту 45 Правил №391 аналитический отчет «Пирамида» - это результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.

Таким образом, по результатам аналитического отчета «Пирамида», сформированного в отношении Компании «Р», представившей требование о возврате превышения НДС, по поставщикам различных уровней сумма НДС, не подлежащая к возврату, составила 53 172,7 тыс.тенге (75,3 + 4 148,3 + 48 949,1).

Согласно пунктам 70, 72 Правил №391 в акте тематической проверки указываются основания невозврата сумм превышения НДС с указанием неподтвержденной суммы по каждой причине в отдельности.

Сумма превышения НДС, подлежащая возврату по результатам тематической проверки, рассчитывается путем исключения всех выявленных нарушений с суммы превышения НДС, указанного в требовании, с учетом ранее возвращенных сумм.

Наряду с этим, в соответствии с подпунктами 2), 3) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки:

2) по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида»;

3) не подтверждена достоверность сумм НДС;

В акте налоговой проверки указывается основание невозврата НДС.

Следует отметить, что Компания «Р» не относится к категории налогоплательщиков: имеющих право на применение упрощенного порядка возврата суммы превышения НДС; реализующих инвестиционный проект в рамках республиканской карты индустриализации; осуществляющих деятельность в рамках контракта на недропользование; осуществляющих разведку и (или) добычу углеводородов на море в рамках соглашения о разделе продукции.

В данном случае, в разделе 2.14. акта проверки в разрезе соответствующих сумм НДС указаны конкретные причины неподтверждения к возврату НДС в сумме 458 302,5 тыс.тенге, в том числе: по непоступлению валютной выручки – 399 129,8 тыс.тенге; по нарушениям поставщиков - 75,3 тыс.тенге и 4 148,3 тыс.тенге; по нарушениям, выявленными в связи с применением СУР - 48 949,1 тыс.тенге.

При этом в жалобе не приводятся обстоятельства по оспариванию результатов проверки в части НДС в сумме 399 129,8 тыс.тенге, не подлежащего возврату в связи с не поступлением валютной выручки.

Компанией «Р» в Декларации по НДС за 4 квартал 2022 года заявлено требование о возврате превышения НДС за период с 01.07.2022г. по 31.12.2022г. в сумме 29 866,4 тыс.тенге.

Учитывая изложенные обстоятельства, следует, в связи с непоступлением валютной выручки, наличием нарушений, выявленных по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида», по результатам проверки не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 29 866,4 тыс.тенге, заявленное Компанией «Р» к возврату за период с 01.07.2022г. по 31.12.2022г. в Декларации по НДС за 4 квартал 2022 года.

Таким образом, неподтверждение к возврату превышения НДС в сумме 29 866,4 тыс.тенге, предъявленное Компанией «Р» к возврату за период с 01.07.2022г. по 31.12.2023г., по результатам проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения.