Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее-налоговый орган) о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату.

Как следует из материалов дела проведена тематическая налоговая проверка Компании «А» по вопросам подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату за период с 01.04.2022г. по 30.09.2022г., по результатам которой вынесено уведомление о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в размере 670 505,7 тыс.тенге.

Компания «А» не согласна с уведомлением о результатах проверки полностью.

В жалобе Компании «А» указано, что по результатам проверки не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 670 505,7 тыс.тенге, в том числе:

-  НДС, не подлежащий возврату в связи с нарушением по применению СУР в сумме 1 786,5 тыс.тенге;

- НДС, в связи с недопоступлением валютной выручки в сумме 7 394,6 тыс.тенге;

- НДС, не подлежащий возврату в связи с нарушениями Правил заполнения налоговой отчетности «Заявление о ввозе товаров и уплате налогов (ф.328.00)» в сумме 661 324,5 тыс.тенге.

1. Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС в связи с нарушениями, выявленными по результатам применения СУР в сумме 1 786,5 тыс.тенге

Компания «А» в жалобе указывает, что контрагенты являются добросовестными налогоплательщиками, своевременно и в полном объеме уплачивающие НДС, в связи с чем, не согласно с выявленными нарушениями по результатам аналитического отчета «Пирамида». 

Из акта налоговой проверки следует, что сумма НДС, не подлежащая возврату в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения (СУР), расхождение между данными ИС ЭСФ и данными налоговой отчетности по НДС по реализации на различных уровнях установлено на сумму 266 874,8 тыс.тенге (наименьшая сумма 1 786,5 тыс.тенге).

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.                                                                                                                                                                                                                                                                                     

Порядок возврата сумм превышения НДС с применением СУР устанавливают Правила возврата превышения налога на добавленную стоимость, утвержденных Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 19 марта 2018 года №391 (далее – Правила №391) разработаны в соответствии с пунктом 2 статьи 137 и пунктом 10 статьи 429 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. и подпунктом 1) статьи 10 Закона Республики Казахстан «О государственных услугах».

Согласно пунктам 11 и 45 Правил №391 при проведении тематической проверки по подтверждению достоверности сумм превышения НДС, предъявленных к возврату, а также достоверности сумм НДС, возвращенных из бюджета услугополучателю, в отношении которого применен упрощенный порядок возврата, орган государственных доходов формирует по проверяемому услугополучателю с применением информационной системы за проверяемый налоговый период аналитический отчет «Пирамида» по поставщикам.

Отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого услугодателем на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.

Согласно пункту 52 Правил №391 при выявлении по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, учитывая следующие факты, но не ограничиваясь ими:

1) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведениями ИС электронных счетов фактур (далее – ЭСФ) и других ИС ОГД;

2) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведений, указанных в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам.

Пунктом 67 Правил №391 предусмотрено, что не производится возврат превышения НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки, согласно пункту 12 статьи 152 Налогового кодекса по поставщикам проверяемого услугополучателя выявлены нарушения по результатам анализа отчета «Пирамида», не подтверждена достоверность сумм НДС.

Согласно пункту 1 статьи 152 Налогового кодекса тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения НДС проводится с применением СУР в отношении налогоплательщика, представившего требование о возврате суммы превышения НДС, указанное в декларации по НДС.

Согласно пункту 38 Правил №391 степень управления рисками определяет степени риска на основе автоматизированного расчета присвоения баллов по критериям степени риска согласно приложению 2 к настоящему приказу в целях подтверждения превышения НДС с использованием ИС при проведении тематических проверок в целях определения налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, по которым формируется аналитический отчет «Пирамида» и при определении суммы превышения НДС, подлежащей возврату в упрощенном порядке.

При этом пунктом 39 Правил №391 установлено, что для определения риска извлечения налогоплательщиком выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей применяются критерии, которые являются конфиденциальной информацией, не подлежащей разглашению, в том числе налогоплательщику, по которому произведена оценка степени (уровня) риска.

В соответствии с пунктом 43 Правил №391, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска не превышает порог баллов (350 баллов), установленный Комитетом государственных доходов, то по таким налогоплательщикам формируется отчет «Пирамида».

Пунктом 52 Правил возврата превышения НДС предусмотрено, что при выявлении по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства.

В рассматриваемом случае, по результатам сформированного аналитического отчета «Пирамида» за проверяемый период по поставщикам различных уровней установлены нарушения налогового законодательства в части занижения суммы НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларациях по НДС (ф.300.00) с суммами НДС по выписанным счетам-фактурам.

Сумма НДС, не подлежащая возврату в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения системы управления рисками (СУР), составила 1 786,5 тыс.тенге по 17 поставщикам.

Таким образом, учитывая нормы пунктов 1 и 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391, неподтверждение к возврату превышения НДС в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения системы управления рисками (СУР) в сумме 1 786,5 тыс.тенге, по результатам налоговой проверки является обоснованным.

1. Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС в связи с недопоступлением валютной выручки в сумме 7 394,6 тыс.тенге

В жалобе Компании «А» указано, что отсутствуют факты недополучения валютной выручки в сумме 14 263,6 тыс.тенге и 46 983,6 тыс.тенге, так как условиями договора оплата осуществляется по курсу тенге к евро на дату платежа, а не на дату зачисления на счет поставщика.

Из акта налоговой проверки следует, что НДС, не подлежащий возврату в связи с недопоступлением валютной выручки, составил сумму 7 394,6 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.                                                                                                                                                                                                                                      

В соответствии с пунктом 7 статьи 152 Налогового кодекса в случае экспорта товаров при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возврату, учитывается экспорт товаров, по которому поступила валютная выручка на банковские счета налогоплательщика в банках второго уровня на территории Республики Казахстан, открытые в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан, либо осуществлен фактический ввоз на территорию Республики Казахстан товаров, поставленных плательщику налога на добавленную стоимость покупателем экспортированных товаров по внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям.     

Представление заключения в налоговые органы о поступлении валютной выручки осуществляется Национальным Банком Республики Казахстан и банками второго уровня в порядке и по форме, которые утверждены уполномоченным органом по согласованию с Национальным Банком Республики Казахстан. 

Для получения данного заключения налоговые органы направляют соответствующий запрос о поступлении валютной выручки по состоянию на дату составления такого заключения.

В рассматриваемом случае, в ходе проведения налоговой проверки направлены запросы в банки второго уровня, на которые получены  заключения банков о поступлении валютной выручки:

- Карагандинского областного филиала АО «Банк 1» от 24.02.2023г.;

- Филиал АО «Банк 2» в г.Караганде от 23.02.2023г.;

-   АО «Банк 3» в г.Караганде от 28.02.2023г.

Так, согласно сведений о поступлении валютной выручки, сумма поступившей валютной выручки по Договору поставки №О/17062022 от 17.06.2022г. по состоянию на 26.12.2022г.  составляет 1 590 154,89 Евро (курс Евро на 26.12.2022г. – 490,1 тенге) или 779 334,9 тыс.тенге.

Стоимость фактически отгруженной продукции по Договору поставки №О/17062022 от 17.06.2022г. составляет 793 598,6 тыс.тенге.

В связи с чем, сумма недопоступления валютной выручки по Договору поставки №О/17062022 от 17.06.2022г. определена в размере 14 263,7 тыс.тенге (793 598,6-779 334,9), НДС в сумме 1 711,6 тыс.тенге.

Согласно сведений о поступлении валютной выручки, сумма поступившей валютной выручки по Договору поставки №ПМ-0107/2022 от 01.07.2022г. по состоянию на 23.12.2022г.  составляет 12 835 014,07 российских рублей.

Стоимость фактически отгруженной продукции по Договору поставки №ПМ-0107/2022 от 01.07.2022г. составляет 324 563,79 Евро (18 536 909,1 российских рублей).

В связи с чем, сумма недопоступления валютной выручки по Договору поставки №ПМ-0107/2022 от 01.07.2022г. определена в размере 5 701 895,03 российских рублей (18 536 909,1-12 835 014,07) или 46 983,6 тыс.тенге, НДС в сумме 5 683,0 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая норму пункта 7 статьи 152 Налогового кодекса, неподтверждение к возврату превышения НДС в связи с недопоступлением валютной выручки в сумме 7 394,6 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

1. Относительно неподтверждения НДС в связи с нарушениями Правил заполнения налоговой отчетности «Заявление о ввозе товаров и уплате налогов (ф.328.00)» в сумме 661 324,5 тыс.тенге

В жалобе Компании «А» указано, что в ходе налоговой проверки представлены накладные единого образца, при этом, получателем экспортируемого товара ООО «Польские машины» (Россия) указаны данные накладные в графе 9 и 10 Заявления о ввозе товаров и уплате налогов в качестве товаросопроводительного документа. Заявления были проверены и подтверждены Налоговым органом Российской Федерации, на всех заявлениях имеется штамп государственного органа контроля, подтверждающего получение покупателем экспортируемых товаров налогоплательщиком.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.                                                                                                                                                                                                                                       

Из акта налоговой проверки следует, что не подтвержден экспорт товаров в сумме 661 324,5 тыс.тенге, по причине указания в графах 9,10 «Транспортный (товаросопроводительный) документ» Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (ф.328.00) данных накладных на отпуск запасов на сторону, а не данных товарно-транспортных накладных или международных товарно-транспортных накладных (СМR), что не позволяет отследить перемещение товара на экспорт.

Согласно пункту 1 статьи 447 Налогового кодекса документами, подтверждающими экспорт товаров, являются:

1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним (далее – договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров, а в случае лизинга товаров или предоставления займа в виде вещей – договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты), предусматривающие предоставление займа в виде вещей, договоры (контракты) на изготовление товаров;

 2)   заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства-члена Евразийского экономического союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов и (или) освобождении и (или) ином способе уплаты (на бумажном носителе в оригинале или копии либо в электронной форме);

 3) копии товаросопроводительных документов, подтверждающих перемещение товаров с территории одного государства-члена Евразийского экономического союза на территорию другого государства-члена Евразийского экономического союза.

Также пунктом 4 «Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказания услуг» Приложение №18 к Договору о Евразийском экономическом союзе предусмотрен перечень для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза, на основании которых осуществляется экспорт товаров; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) - договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика).

Налогоплательщик включает в перечень заявлений реквизиты и сведения из тех заявлений, информация о которых поступила в налоговый орган в форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором.

Форма перечня заявлений, порядок ее заполнения и формат определяются нормативными правовыми актами налоговых органов государств-членов либо иными нормативными правовыми актами государств-членов.

В случае реализации товаров, вывозимых с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, и помещения их под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада на территории этого другого государства-члена вместо заявления в налоговый орган первого государства-члена представляется заверенная таможенным органом другого государства-члена копия таможенной декларации, в соответствии с которой такие товары помещены под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада;

4) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

В соответствии с пунктом 3 статьи 443 Налогового кодекса под товаросопроводительными документами понимаются: международная автомобильная накладная, железнодорожная транспортная накладная, товарно-транспортная накладная, накладная единого образца, багажная ведомость, почтовая ведомость, багажная квитанция, авианакладная, коносамент, а также документы, используемые при перемещении товаров трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, и иные документы, используемые при перемещении отдельных видов подакцизных товаров, а также сопровождающие товары и транспортные средства при перевозках, предусмотренные законами Республики Казахстан и международными договорами, участником которых является Республика Казахстан; счета-фактуры, спецификации, отгрузочные и упаковочные листы, а также другие документы, подтверждающие сведения о товарах, в том числе стоимость товаров, и используемые в соответствии с международными договорами, участником которых является Республика Казахстан.

Согласно пункту 4 статьи 387 Налогового кодекса подтверждающими международные перевозки документами являются:

при перевозке грузов:

- в международном автомобильном сообщении – товарно-транспортная накладная;

-  в международном железнодорожном сообщении, в том числе в прямом международном железнодорожно-паромном сообщении и международном железнодорожно-водном сообщении с перевалкой груза с железнодорожного на водный транспорт – накладная единого образца;      

- воздушным транспортом – грузовая накладная (авианакладная);

- морским транспортом – коносамент или морская накладная;

- транзитом двумя или более видами транспорта (смешанная перевозка) – единая товарно-транспортная накладная (единый коносамент);

- по системе магистральных трубопроводов: копия декларации на товары, помещенные под таможенные процедуры экспорта и выпуска для внутреннего потребления, за расчетный период либо декларация на товары, помещенные под таможенную процедуру таможенного транзита, за расчетный период;  акты выполненных работ (оказанных услуг), акты приема-сдачи грузов от продавца либо от других лиц, осуществлявших ранее доставку указанных грузов, покупателю либо другим лицам, осуществляющим дальнейшую доставку указанных грузов.

В рассматриваемом случае, Товариществом в графах 9,10 «Транспортный (товаросопроводительный) документ» Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (ф.328.00) указаны данные накладных на отпуск запасов на сторону.

При этом, согласно пункта 13 главы 2 Правил заполнения и представления налоговой отчетности «Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов» (ф.328.00) в графе 9 указывается – серия, номер транспортных (товаросопроводительных) документов; в графе 10 указывается – дата транспортных (товаросопроводительных) документов.

В связи с чем, в графах 9,10 «Транспортный (товаросопроводительный) документ» Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (ф.328.00) необходимо было указать данные товарно-транспортных накладных или международных товарно-транспортных накладных (СМR).

Следует отметить, что согласно пункту 2 статьи 30 Закона Республики Казахстан «Об автомобильном транспорте» (далее - Закон об автомобильном транспорте) от 04.07.2003г. заключение договора автомобильной перевозки груза подтверждается составлением товарно-транспортной накладной (далее - ТТН).

Порядок организации перевозки грузов автомобильным транспортом, общие требования по обеспечению безопасности при их транспортировке, а также взаимоотношения участников перевозки грузов автомобильным транспортом регламентируются Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан №546 от 30.04.2015г. (далее – Правила), при этом перевозка грузов должна оформляться товарно-транспортной накладной.

Аналогичные требования установлены с Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан №826 от 18.07.2011г.

Согласно Правилам следует, грузоотправитель представляет перевозчику на предъявленный к перевозке груз товарно-транспортную накладную, составляемую в четырех экземплярах, которая является основным перевозочным документом и по которой производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.

Таким образом, оприходование груза грузополучателем производится согласно основному перевозочному документу товарно-транспортной накладной.

Однако, Компанией «А» в ходе налоговой проверки и рассмотрения жалобы не представлены товарно-транспортные накладные или международных товарно-транспортных накладных (СМR), указанные подтверждающие документы также не приложены к жалобе.

На основании вышеизложенного, учитывая норму пункта 7 статьи 152 Налогового кодекса, а также Правила заполнения налоговой отчетности «Заявление о ввозе товаров и уплате налогов (ф.328.00)», неподтверждение НДС по результатам налоговой проверки в сумме 661 324,5 тыс.тенге является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.