Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «G» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2017г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 КПН в сумме налога 74 508,4 тыс.тенге и пени в сумме 8 204,9 тыс.тенге, КБК 105101 НДС в сумме налога 44 509,7 тыс.тенге и пени в сумме 1 220,2 тыс.тенге.

Компания «G», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно увеличения дохода от реализации за 2019 год в сумме 350 013,4 тыс.тенге и облагаемого оборота по реализации за 1, 4 кварталы 2019г. в сумме 355 837,7 тыс.тенге.

Основанием для начисления обжалуемом суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 225, 226, 227 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) не включена в совокупный годовой доход и в облагаемый оборот по НДС сумма выручки согласно Z-отчета контрольно-кассового аппарата с функцией фиксации и передачи данных (ККМ), поступившие в 2019 год в размере 350 013,4 тыс.тенге, НДС в сумме 42 700,5 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компании «G» не согласна из-за того, что необоснованно увеличен доход от реализации за 2019 год в сумме 350 013,4 тыс.тенге и облагаемый оборот по реализации за 1, 4 кварталы 2019г. в сумме 355 837,7 тыс.тенге согласно данным книги учета наличных денег (Z-отчета контрольно-кассовой машины).

В жалобе Компания «G» указывает, что специфика деятельности Компании «G» - торговля химическими реактивами в адрес крестьянских хозяйств и физических лиц, при этом реализация осуществляется по частичной предоплате, а окончательный расчет, покупатели осуществляют после сбора урожая.

Компания «G» в жалобе поясняет, что предоплата в размере 20%, 30%, 40%, 50% принимается за реализованный товар за 1-3 кварталы 2019г., а окончательный расчет в 4 квартале 2019г. или в 1 квартале 2020г.

При этом оборот по реализации, согласно метода начисления, полностью отражается в момент реализации в декларации по КПН и НДС, в связи с чем, Компания «G» считает, что обороты по реализации по данным бухгалтерского учета в полном размере отражены в декларациях по КПН и НДС, независимо от того, что оплата за реализованный товар осуществлялась частями.

Проверив доводы Компании «G», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В целях вынесения мотивированного решения согласно пункту 1 статьи 186 Налогового кодекса Министерством финансов Республики Казахстан письмом от 04.08.2021г. назначено проведение тематической проверки за период с 01.01.2019г. по 31.12.2019г. по вопросу увеличения дохода от реализации за 2019 год в размере 350 013,4 тыс.тенге и облагаемого оборота по реализации за 1 и 4 кварталы 2019г. на сумму 355 837,7 тыс.тенге.

Во исполнение данного письма Комитетом государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан на основании предписания от 17.08.2021г. проведена тематическая проверка, по результатам которой составлен акт тематической проверки от 18.10.2022г. (далее – акт тематической проверки).

Из акта тематической проверки следует.

В соответствии с пунктом 1 статьи 225 Налогового кодекса совокупный годовой доход юридического лица-резидента Республики Казахстан состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом из источников в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса определено, что в совокупный годовой доход включается все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход от реализации.

Согласно статьи 227 Налогового кодекса доходом от реализации признается сумма дохода, возникающего при реализации товаров, работ, услуг, кроме доходов, включаемых в совокупный годовой доход в соответствии со статьями 228 – 240 Налогового кодекса, а также доходов, указанных в пункте 4 статьи 258 Налогового кодекса, в части, не превышающей суммы расходов, указанных в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Доход от реализации определяется в размере стоимости реализованных товаров, работ, услуг, без включения в нее суммы налога на добавленную стоимость и акциза.

При этом, дата признания дохода от реализации определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Также, согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость по реализации товаров, работ, услуг, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 370 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 372 Налогового кодекса определено, что оборот по реализации товаров, работ, услуг означает передачу прав собственности на товар, включая, в том числе продажу товара, отгрузку товара, в том числе на условиях рассрочки платежа и (или) в обмен на другие товары, работы, услуги.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

При этом пунктом 3 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) установлено, что операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.

Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

При этом, согласно подпункту 6) пункта 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, должны содержать обязательные реквизиты, в частности наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления.

Следует отметить, что п.2.16 Концептуальных основ финансовой отчетности, выпущенных Советом по МСФО, определено, что учет по методу начисления отражает эффект от операций, а также прочих событий и обстоятельств, оказанный на экономические ресурсы отчитывающейся организации и права требования к ней в тех периодах, в которых этот эффект возник, даже если соответствующие денежные поступления и выплаты имеют место в другом периоде.

При этом, согласно пунктам 31 и 33 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (то есть актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами).

Таким образом, в совокупный годовой доход и облагаемый оборот включается стоимость реализованных товаров (работ, услуг) при наличии первичных документов, подтверждающих данные сделки, при этом, ведение первичной учетной документации осуществляется в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, в том числе по фиксированию факта совершения операции либо события.

Далее, в акте тематической проверки указано, что реализованный товар признается доходом и отражается в декларации по НДС (ф.300.00), в облагаемом обороте по НДС в том налоговом периоде, когда отпущен товар по накладной покупателю.

В соответствии с пунктом 1 статья 379 Налогового кодекса датой совершения оборота по реализации товаров, за исключением оборотов, указанных в пунктах 2, 5, 7 – 12 и 14 данной статьи, является:

1) если в соответствии с условиями предусмотрена обязанность поставщика (продавца) по доставке товара – одна из следующих дат: день передачи товара лицу, осуществляющему доставку товара, определенному поставщиком (продавцом), в том числе его доверенному лицу; день погрузки товара на транспортное средство поставщика (продавца);

2) если отсутствует обязанность поставщика (продавца) по доставке товара: когда в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности подлежит оформлению документ, подтверждающий факт передачи товара, – дата подписания поставщиком (продавцом) и получателем (покупателем) такого документа; в остальных случаях – определенный в соответствии с гражданским законодательством Республики Казахстан день предоставления товара в распоряжение получателя (покупателя) или определенного им лица, в том числе осуществляющего доставку такого товара.

На основании вышеизложенного, поскольку дата совершения оборота при реализации товара признается как день предоставления товара в распоряжение получателя.

В соответствии с подпункта 1) пункта 1 статья 372 Налогового кодекса Республики Казахстан оборот по реализации товаров означает передачу прав собственности на товар, включая: продажу товара, отгрузку товара, в том числе на условиях рассрочки платежа и (или) в обмен на другие товары, работы, услуги.

Таким образом, при продажи товара по купли продажи, в том числе устному, публичному, то есть заключенному в любой форме и отгрузке, а также, если оплата за проданный или отгруженный товар произведена с рассрочкой оплаты, возникает оборот по реализации, чем подтверждается первичными учетными документами бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Оплата за полученные товары производится в последующих периодах.

Следует указать, что Компании «G» вручено Требование от 07.09.2021г., на которое представлен ответ от 17.10.2021г. с приложением документов: регистры налогового учета, оборотно-сальдовая ведомость по счету №1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», расшифровка физических лиц по оборотно–сальдовой ведомости, оборотно-сальдовая ведомость по счету №1330 «Товары», материальная ведомость по счету 1330 «Товары», анализ счета №6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг», оборотно-сальдовая ведомость по счету №3310 «Краткосрочная задолженность поставщикам и подрядчикам», анализ счета №1010 «Денежные средства в кассе», расшифровка кассы по физическим лицам, анализ счета №1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах», выписка по ККМ, накладные по реализации товара, договоры, приходные кассовые документы, акты сверок.

Как следует из акта тематической проверки, согласно данным декларации по НДС (ф.300.0) за 1 квартал 2019г. оборот по реализации указан в сумме 148 826,4 тыс.тенге, НДС в сумме 17 859,2 тыс.тенге, в том числе:

- с выпиской счетов-фактур на сумму 81 521,5 тыс.тенге, НДС в сумме 9 782,6 тыс.тенге;

- без выписки счетов-фактур на сумму 67 304,9 тыс.тенге, НДС в сумме 8 076,6 тыс.тенге по контрольно-кассовой машине (далее - ККМ).

При этом за 1 квартал 2019г. поступление денежных средств через ККМ согласно данным бухгалтерского учета по счету №1010 «Касса» составляет в сумме 215 908,0 тыс.тенге, в том числе НДС в сумме 23 133,0 тыс.тенге.

В акте тематической проверки указано, что причиной расхождения является то, что в 1 квартале 2019г. в кассу через ККМ поступили денежные средства за товары, реализованные по накладной на отпуск запасов на сторону за 2018 год, которые отражены в декларации по КПН (ф.100.00) и в декларации по НДС (ф.300.00) за 2018 год.

Также, в акте тематической проверки отмечено, что данным приложения 300.07 «Реестр счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам в течение отчетного налогового периода» к декларации по НДС (ф.300.00) за 1 – 4 кварталы 2018г. оборот по реализации составил 2 285 531,3 тыс.тенге (НДС 274 197,8 тыс.тенге), в том числе оборот по взаиморасчетам с физическими лицами составил общую сумму 1 001 951,8 тыс.тенге (НДС 120 234,2 тыс.тенге), что также подтверждается данными бухгалтерского учета по счету №6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг».

Кроме того, в акте тематической проверки приведены данные дебиторской задолженности по счету №1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» по состоянию:

- на 01.01.2018г. - 492 657,9 тыс.тенге;

- на 01.04.2018г. - 676 347,0 тыс.тенге;

- на 01.07.2018г. – 1370 638,8 тыс.тенге;

- на 01.10.2018г. - 1 417 982,5 тыс.тенге;

- на 01.01.2019г. - 1 096 432,3 тыс.тенге.

При этом, дебиторская задолженность, образованная физическими лицами составляет:

- за 1 квартал 2018г. - 81 749,9 тыс.тенге;

- за 2 квартал 2018г. - 404 799,2 тыс.тенге;

- за 3 квартал 2018г. - 59 533,2 тыс.тенге;

- на 01.01.2019г. – 546 082,2 тыс.тенге.

Аналогично, согласно данным декларации по НДС (ф.300.0) за 4 квартал 2019г. оборот составляет сумму 99 448,2 тыс.тенге, НДС сумму 11 933,8 тыс.тенге, в том числе:

- с выпиской счетов-фактур - 99 435,1 тыс.тенге, НДС сумму 11 932,2 тыс.тенге;

- без выписки счетов-фактур - 13,1 тыс.тенге, НДС сумму 1,6 тыс.тенге (по ККМ).

При этом за 4 квартал 2019г. денежные средства через ККМ по уведомлению камерального контроля №21049G500003 приняты по акту от 02.03.2021г. в сумме 348 707,1 тыс.тенге, в том числе НДС сумму 37 361,5 тыс.тенге.

Причиной расхождения является то, что в 4 квартале 2019г. в кассу через ККМ поступили денежные средства за товары, реализованные по накладной на отпуск запасов на сторону в течение 2019 года, которые отражены в декларации по КПН (ф.100.00) и декларации по НДС (ф.300.00) за 2019г.

Как указано в акте тематической проверки, согласно данным приложения 300.07 «Реестр счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам в течение отчетного налогового периода» к декларации по НДС (ф.300.00) за 1 – 4 кварталы 2019г. оборот по реализации составил 2 132 279 тыс.тенге (НДС 255 873,5 тыс.тенге), в том числе оборот по взаиморасчетам с физическими лицами составил общую сумму 482 971,2 тыс.тенге (НДС 57 956,5 тыс.тенге), что также подтверждается данными бухгалтерского учета по счету №6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг».

Также в акте тематической проверки приведены данные дебиторской задолженности по счету №1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» по состоянию:

- на 01.04.2019г. - 911 947,8 тыс.тенге;

- на 01.07.2019г. – 1 057 854,5 тыс.тенге;

- на 01.10.2019г. - 1 317 744,4тыс.тенге.

При этом, дебиторская задолженность по счету №1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков» по состоянию 31.12.2019г. составляет сумму 832 913,9 тыс.тенге, в том числе по физическим лицам в сумме 4 041,1 тыс.тенге.

В акте тематической проверки отмечено, что по данным декларации по КПН (ф.100.00) за 2019 год и декларации по НДС (ф.300.00) за 1 – 4 кварталы 2019г. доход от реализации и оборот по реализации составляет в общей сумме 2 144 839,7 тыс.тенге.

Следовательно, наличные денежные средства, поступившие в кассу Компании «G», приходными кассовыми ордерами и проведенные через ККМ за 1 и 4 кварталы 2019г. состоят из наличных денежных средств по отгруженным товарам покупателям в 2018 году и 1 - 4 кварталах 2019г. на условиях рассрочки платежа.

Таким образом, по акту тематической проверки не подтверждены результаты налоговой проверки от 02.03.2021г. Департамента государственных доходов в части увеличения дохода от реализации за 2019г. на сумму 350 013,4 тыс.тенге и облагаемого оборота по реализации за 1 квартал 2019г. в сумме 43 948,6 тыс.тенге и 4 квартал 2019г. в сумме 311 889,1 тыс.тенге, соответствующие начисление КПН и НДС.

На основании вышеизложенного, учитывая результаты тематической проверки увеличение дохода от реализации за 2019 год на сумму 350 013,4 тыс.тенге и облагаемого оборота по реализации за 1 квартал 2019г. в сумме 43 948,6 тыс.тенге и 4 квартал 2019г. в сумме 311 889,1 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН и НДС в указанной части по результатам обжалуемой налоговой проверки от 02.03.2021г. являются необоснованными.

1. Относительно взаиморасчетов с Компанией «К».

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 372 Налогового кодекса уменьшен облагаемый оборот по НДС за 3 квартал 2019г. по выписанным счетам-фактурам от 01.08.2019г. №1157 и от 18.09.2019г. №1342 в адрес покупателя Компании «К».

С данным выводом налогового органа Компания «G» не согласна из-за того, что в ходе проверки уменьшен НДС за период с 01.07.2019г. по 30.09.2019г. на сумму 699,0 тыс.тенге по взаиморасчетам Компания «К».

Компанией «G» приложено к жалобе Определение Специализированного межрайонного экономического суда от 04.05.2021г. (Определение СМЭС от 04.05.2021г.) о взыскании суммы неосновательного обогащения по иску Компания «G» к Компания «К»; Соглашение об урегулировании спора (конфликта) в порядке медиации от 03.05.2021г.

Согласно Определению СМЭС от 04.05.2021г. стороны признают, что ответчик (Компания «К») имеет задолженность перед истцом (Компания «G») за перевозку грузов в период с мая по июль месяцы 2019г. в сумме 6 620,2 тыс.тенге. Ответчик оплатил истцу часть задолженности в сумме 2 610,2 тыс.тенге согласно расходному кассовому ордеру от 03.05.2021г, остальную часть задолженности оплатит двумя равными траншами.

В жалобе отмечено, что обстоятельства, установленные судом, указывают на то, что работы (услуги) фактически были выполнены и выписаны счета-фактуры от 01.08.2019г. и от 18.09.2019г., в связи, с чем просит рассмотреть выводы обжалуемого акта проверки.

Проверив доводы Компании «G», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Из акта тематической проверки следует, что уменьшен совокупный годовой доход за 2019 год и облагаемый оборот по НДС за 3 квартал 2019г. в сумме 5 824,3 тыс.тенге по взаиморасчетам с Компанией «К».

Согласно пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса встречной проверкой является проверка налоговым органом лиц, осуществлявших операции с налогоплательщиком (налоговым агентом), в отношении которого налоговым органом проводится комплексная или тематическая проверка, с целью получения дополнительной информации о таких операциях, подтверждения факта и содержания операций, по вопросам, возникающим в ходе проверки указанного налогоплательщика (налогового агента).

В рассматриваемом случае, в отношении Компании «К» проведена встречная проверка (акт от 25.02.2021г.) по взаиморасчетам с Компанией «G», по результатам которой взаиморасчеты не подтверждены, в связи с отсутствием первичных бухгалтерских документов: договоры поставки, товарно-транспортные накладные, путевые листы, отрывные талоны от путевых листов.

Таким образом, по акту тематической проверки подтверждены результаты налоговой проверки от 02.03.2021г. Департамента государственных доходов в части уменьшения дохода от реализации за 2019 год и облагаемого оборота по реализации за 3 квартал 2019г. на сумму 5 824,3 тыс.тенге и соответствующее уменьшение КПН и НДС.

На основании вышеизложенного, учитывая результаты тематической проверки, уменьшение дохода от реализации за 2019 год в сумме 5 824,3 тыс.тенге и облагаемого оборота за 3 квартал 2019г. на сумму 5 824,3 тыс.тенге по результатам обжалуемой налоговой проверки от 02.03.2021г. являются обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 и пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса по окончании рассмотрения уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом результатов тематической и (или) повторной тематической проверок и решения Апелляционной комиссии.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки от 02.03.2021г. Департамента государственных доходов в части увеличения дохода от реализации за 2019 год на сумму 350 013,4 тыс.тенге и облагаемого оборота по реализации за 1 квартал 2019г. в сумме 43 948,6 тыс.тенге и 4 квартал 2019г. в сумме 311 889,1 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.