ИПН, НДС, исключение из вычетов и НДС из зачета по причине
завышения остатков ТМЗ и отсутствия подтверждающих документов

Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: индивидуальный предприниматель

Вид налога: ИПН, НДС

Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба индивидуального предпринимателя «Е» (далее – ИП «Е») на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении индивидуального подоходного налога (ИПН) и налога на добавленную стоимость (НДС).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка ИП «Е»  по вопросу исполнения налоговых обязательств по отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2018г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении ИПН в сумме 2 081,2 тыс.тенге, пени в сумме 836,6 тыс.тенге, НДС в сумме 3 199,5 тыс.тенге, пени в сумме 1 273,4 тыс.тенге и социального налога в сумме 35,7 тыс.тенге и пени в сумме 2,6 тыс.тенге.

ИП «Е» не согласившись с выводами налогового органа, обратился  с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начислений ИПН и НДС.

В жалобе отмечено, что согласно акту налоговой проверки начисление ИПН произведено в связи с отнесением ИП «Е» на вычеты расходов без подтверждающих документов на сумму 20 792,8 тыс.тенге и отнесен НДС с зачет в сумме 3 199,5 тыс.тенге.

Вместе с тем, в жалобе указано, что проверяющему первичная бухгалтерская документация была предоставлена в полном объеме, о чем свидетельствует список первичных документов, предоставленных по требованию должностного лица и отсутствия административного производства.

При этом, ИП «Е» в жалобе отмечает, что в акте налоговой проверки отсутствуют расшифровки и систематизировано изложенные документально подтвержденные факты необоснованности вычетов по приобретенным товарам, работах и услугам. Также отсутствуют расхождения по покупателям/поставщикам по отчетам «Пирамида по покупателям и поставщикам».

Из акта налоговой проверки следует, что ИП «Е» в нарушение статьи 100, 256 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. и  статьей 242, 400 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. (далее- Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) в декларации по индивидуальному подоходному налогу (ф.220.00) за 2018 год на вычеты отнесены расходы без подтверждающих документов на сумму 20 792,8 тыс.тенге и в зачет  отнесен НДС за 3 квартал 2018г. в сумме 2 775,6 тыс.тенге и  за 1-2 кварталы 2019г. в сумме 423,7 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии со статьей 366 Налогового кодекса облагаемый доход индивидуального предпринимателя, применяющего общеустановленный режим налогообложения, за налоговый период определяется в следующем порядке:

налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя, определенный в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи,

минус

уменьшение налогооблагаемого дохода индивидуального предпринимателя, определенного в порядке, аналогичном порядку определения уменьшения налогооблагаемого дохода в целях исчисления корпоративного подоходного налога, установленного статьей 288 Налогового кодекса,

плюс

суммарная прибыль контролируемых иностранных компаний или постоянных учреждений контролируемых иностранных компаний, определяемая в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса,

минус

убытки, переносимые в порядке, аналогичном порядку переноса убытков в целях исчисления корпоративного подоходного налога, установленного статьями 299 и 300 Налогового кодекса.

При этом, налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя за налоговый период определяется в следующем порядке:

 доход индивидуального предпринимателя, полученный совокупно за налоговый период, определенный в порядке, аналогичном порядку определения совокупного годового дохода в целях исчисления корпоративного подоходного налога, установленного статьей 225 Налогового кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных статьями 226 – 240 Налогового кодекса,

минус

корректировка дохода индивидуального предпринимателя, полученного совокупно за налоговый период, определенная в порядке, аналогичном порядку определения корректировки совокупного годового дохода в целях исчисления корпоративного подоходного налога, установленного пунктом 1 статьи 241 Налогового кодекса с учетом положений пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса,

плюс (минус)

корректировка дохода индивидуального предпринимателя, полученного совокупно за налоговый период, определенная в порядке, аналогичном порядку определения корректировки совокупного годового дохода в целях исчисления корпоративного подоходного налога, установленного пунктом 3 статьи 241 Налогового кодекса,

минус

вычеты, определенные в порядке, аналогичном порядку определения расходов, относимых на вычеты в целях исчисления корпоративного подоходного налога, установленного статьями 242 – 276 Налогового кодекса,

плюс (минус)

корректировка доходов и вычетов, определенная в порядке, аналогичном порядку определения корректировки доходов и вычетов в целях исчисления корпоративного подоходного налога, установленного статьей 287 Налогового кодекса.

Следует отметить, что согласно пунктам 1, 3 и 4 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Если иное не установлено настоящей статьей и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, для целей данного раздела, признание расходов, включая дату их признания, осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В случае, когда порядок признания расходов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности отличается от порядка определения вычетов в соответствии с Налоговым кодексом, указанные расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, определенном Налоговым кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 400 Налогового кодекса суммой НДС, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации, а также если выполняются условия, указанные в подпунктах 1) -4) данного пункта.

Следует указать, что основанием для отнесения в зачет НДС является счет-фактура, в соответствии со статьей 400 Налогового кодекса.

При этом выписка счета-фактуры, являющегося обязательным документом для всех плательщиков НДС, осуществляется в соответствии с требованиями статьи 412 Налогового кодекса.

Пунктами 2 и 3 статьи 190 Налогового кодекса определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию - для лиц, на которых в соответствии с Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) возложена обязанность по ее ведению; стандартный файл проверки - для лиц, добровольно представляющих данный файл; первичные учетные документы – для лиц, указанных в пункте 4 настоящей статьи; налоговые формы; налоговую учетную политику; иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.

Если иное не установлено пунктом 4 настоящей статьи, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.

Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 6) статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях должны содержать обязательные реквизиты, где среди прочего предусмотрено указание наименования должностей, фамилии, инициала и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события), и правильность ее (его) оформления.

Таким образом, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты и в зачет по НДС при условии, что расходы по товарам, работам, услугам должны быть направлены на получение дохода и использованы в целях облагаемого оборота, а также подтверждаться соответствующими документами, подписанные руководителем и главным бухгалтером или работником, уполномоченным на то приказом налогоплательщика. При этом, в соответствии с нормами Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В рассматриваемом случае, ИП «Е» осуществляет предпринимательскую деятельность на основании Свидетельства о регистрации индивидуального предпринимателя. Вид деятельности – «Оптовая реализация алкогольной продукции».

Налоговая проверка произведена на основании заявления ИП «Е» на прекращение деятельности от 29.09.2020г.

Коэффициент налоговой нагрузки составляет:

- за 2017г. – 2,1%, при этом начислено налога 1 584,4 тыс.тенге на совокупный годовой доход 74 058,3 тыс.тенге;

- за 2018г. – 3,6%, при этом начислено налога 7 065,5 тыс.тенге на совокупный годовой доход 196 932,7 тыс.тенге;

- за 2019г. – 2,3%, при этом начислено налога 2 226,9 тыс.тенге на совокупный годовой доход 95 895,4 тыс.тенге.

По результатам налоговой проверки исключены из вычетов документально неподтвержденные расходы за 2018г. в сумме 20 792,8  тыс.тенге и НДС из зачета за 3 квартал 2018г. в сумме 2 775,6 тыс.тенге и  за 1,2 кварталы 2019г. в сумме 423,7 тыс.тенге

Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 5) пункта 2 и подпунктами 2) и 3) пункта 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г.  в жалобе должны быть указаны обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

При этом, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования, а также иные документы, имеющие отношение к делу.

В рассматриваемом случае, ИП «Е» к жалобе приложены первичные документы за 2018г.: счета – фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг), накладные на отпуск товаров на сторону, акты сверок, оборотно-сальдовая ведомость и иные документы, подтверждающие расходы, отнесенные на вычеты за 2018г. и НДС в зачет за 3 квартал 2018г., при этом, ИП «Е» подтверждающие документы за 2019г. к жалобе не представлены.

Следует указать, что согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2018г., приложенной к жалобе, остаток по счету 1300 «Запасы»:

- на 01.01.2018г. составляет 15 483,5 тыс.тенге;

- на 31.12.2018г. – 57 111,7 тыс.тенге.

При этом, следует указать, что оборотно-сальдовая ведомость за 2018г. заверена подписью и печатью ИП «Е».

Тогда как, согласно данным декларации по ИПН (ф.220.00) по строке 220.00.011 I запасы на начало налогового периода составляют 14 974,2 тыс.тенге и по строке 220.00.011 II запасы на конец налогового периода составляют 20 588,7 тыс.тенге.

Следовательно, ИП «Е» в декларации по ИПН (ф.220.00) за указанный налоговый период занижена стоимость запасов на начало налогового периода на сумму 509,3 тыс.тенге (14 974,2 - 15 483,5) и стоимость запасов на конец налогового периода на сумму 36 523,0 тыс.тенге (20 588,7 - 57 111,7), соответственно, необоснованно были  отнесены на вычеты расходы по реализованным товарам (работам, услугам) на сумму 36 013,7 тыс.тенге (509,3 - 36 523,0).

Относительно приобретенных запасов, работ, услуг за 2018г. следует отметить, что согласно вышеуказанным представленным первичным документам ИП «Е» фактическая сумма приобретения запасов (алкогольная продукция, напитки, рыба, сигареты и т.д.) составила 144 592,5 тыс.тенге.

Тогда как, согласно данным декларации по ИПН (ф.220.00) за 2018г. по строке 220.00.011 III А приобретение товарно-материальных запасов отражено в сумме 162 354,6 тыс.тенге.

Соответственно, ИП «Е» в декларации по ИПН (ф.220.00) завышены расходы по приобретению запасов на сумму 17 762,1 тыс.тенге (144 592,5 - 162 354,6).

При этом, ИП «Е» к жалобе не приложен налоговый регистр по учету приобретенных товаров, работ, услуг, утвержденный приказом Министра финансов Республики Казахстан от 19.03.2018г. №388.

Далее, согласно первичным документам расходы по финансовым услугам составили 25,6 тыс.тенге, тогда как в декларации по ИПН (ф.220.00) за 2018г. по строке 220.00.011 III В отражена 280,9 тыс.тенге или завышена на сумму 255,3 тыс.тенге.

Кроме того, согласно данным декларации по ИПН (ф.220.00) за 2018г. по строке 220.00.011 III Н прочие услуги и работы отражена сумма  27 450,4 тыс.тенге.

При этом, согласно данным счетов – фактур, актов выполненных работ (оказанных услуг) сумма расходов по услугам и работам составляет 35 946,8 тыс.тенге (аренда помещения, охрана, грузовые перевозки, доставка и т.д.).

Следует указать, что в соответстви с пунктом 2 статьи 30 Закона Республики Казахстан «Об автомобильном транспорте» (далее - Закон об автомобильном транспорте) от 04.07.2003г. заключение договора автомобильной перевозки груза подтверждается составлением товарно-транспортной накладной (далее - ТТН).

Порядок организации перевозки грузов автомобильным транспортом, общие требования по обеспечению безопасности при их транспортировке, а также взаимоотношения участников перевозки грузов автомобильным транспортом регламентируются Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан №546 от 30.04.2015г. (далее – Правила), при этом перевозка грузов должна оформляться ТТН.

Аналогичные требования установлены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан №826 от 18.07.2011г.

Согласно Правилам следует, что перевозка грузов оформляется ТТН, а в случаях перевозки некоторых видов грузов, перевозимых насыпью (навалом), может оформляться актом замера или актом взвешивания. Грузоотправитель представляет перевозчику на предъявленный к перевозке груз ТТН, составляемую в четырех экземплярах, которая является основным перевозочным документом и по которой производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем. При этом необходимо отметить, что второй экземпляр перевозчиком сдается грузополучателю и предназначается для оприходования полученных грузов.

  Таким образом, оприходование груза грузополучателем производится согласно основному перевозочному документу ТТН, а путевые листы совместно с ТТН, определяют показатели для учета работы автотранспортного средства и осуществления расчетов. При этом отрывной талон путевого листа является основанием для предъявления перевозчиком счета платежного требования грузоотправителю.

Как указано выше, в сумме расходов по услугам и работам в размере 35 946,8 тыс.тенге, услуги по грузовым перевозкам составляют 8 136,5 тыс.тенге.

При этом, ИП «Е» к жалобе не приложены ТТН и путевые листы, являющиеся основными перевозочными документами, на основании которых, производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.

Так, ИП «К» согласно данным счетов – фактур и актов выполненных работ (оказанных услуг) в адрес ИП «Е» оказаны услуги по грузовым перевозкам автомобильным транспортом Караганда - Атырау на общую сумму 6 855,0 тыс.тенге:

- от 10.01.2018г. №00000000001 на сумму 500,0 тыс.тенге;

- от 05.02.2018г. №00000000004 на сумму 500,0 тыс.тенге;

- от 06.03.2018г. №00000000011 на сумму 750,0 тыс.тенге;

- от 19.04.2018г. №00000000019 на сумму 800,0 тыс.тенге;

- от 23.06.2018г. №00000000028 на сумму 1000,0 тыс.тенге;

- от 05.06.2018г. №00000000025 на сумму 800,0 тыс.тенге;

- от 31.07.2018г. №00000000040 на сумму 500,0 тыс.тенге;

- от 27.08.2018г. №00000000047 на сумму 600,0 тыс.тенге;

- от 29.08.2018г. №00000000049 на сумму 400,0 тыс.тенге;

- от 08.10.2018г. №00000000069 на сумму 500,0 тыс.тенге;

- от 13.11.2018г. №00000000075 на сумму 505,0 тыс.тенге.

Следует указать, что согласно вышеуказанным документам услуги были оказаны без составления договора, а также в строке «Товарно-транспортная накладная» не указаны номера и даты ТТН, также, в нарушение статьи 179 Налогового кодекса ТТН и путевые листы не приложены к жалобе.

Аналогично, к жалобе не приложены ТТН и путевые листы, подтверждающие оказание транспортных услуг по контрагентам ИП «Н», ИП «А» и ИП «К» на общую сумму 1 281,5 тыс.тенге.

Следовательно, расходы по грузовым перевозкам автомобильным транспортом в сумме 8 136,5 тыс.тенге не подлежат отнесению на вычеты в соответствии со статьи 242 Налогового кодекса.

Таким образом, сумма, подлежащая отнесению на вычеты по «прочим услугам и работам» составляет 27 810,3 тыс.тенге (35 946,8 - 8 136,5), тогда как в декларации по ИПН (ф.220.00) за 2018г. отражена  27 450,4 тыс.тенге или сумма вычетов занижена на 359,9 тыс.тенге (27 810,3 - 27 450,4).

Учитывая вышеизложенное, по результатам рассмотрения жалобы расчетная сумма расходов по реализованным товарам, работам, услугам, подлежащая исключению из вычетов за 2018г., составляет 53 671,2 тыс.тенге, в том числе в результате завышения сумм вычетов по остаткам ТМЗ в размере 36 013,7 тыс.тенге, по приобретению ТМЗ без подтверждающих документов на сумму 17 762,1 тыс.тенге, по финансовым услугам на сумму 255,3 тыс.тенге, а также в результате занижения вычетов по прочим услугам и работам на сумму 359,9 тыс.тенге. При этом, по результатам налоговой проверки за 2018г. фактически исключены из вычетов расходы на сумму 20 812,3 тыс.тенге.

Вместе с тем, в соответствии с положениями пункта 27 Нормативного постановления Верховного суда от 29.06.2017г. №4 уполномоченным органом по результатам проверки не может быть принято решение о начислении дополнительных сумм налогов, других обязательных платежей в бюджет, пеней, неначисленных в оспариваемом уведомлении.

Поскольку расчетная сумма расходов, подлежащих исключению из вычетов за 2018г. превышает фактически исключенную сумму расходов из вычетов, то начисление ИПН в сумме 2 081,2 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

Относительно начисления НДС за 3 квартал 2018г. в сумме 2 775,6 тыс.тенге следует отметить, что согласно представленным первичным документам стоимость приобретенных товаров (работ, услуг)  составила 25 660,7 тыс.тенге и НДС в сумме 2 637,2 тыс.тенге.

Тогда как, согласно данным декларации по НДС (ф.300.00) за 3 квартал 2018г. ИП «Е» указано по строке 300.00.013 I «Товары, работы, услуги, приобретенные с НДС в РК» по счетам – фактурам на сумму 54 622,6 тыс.тенге и НДС в сумме 6 554,7 тыс.тенге.

 Соответственно, излишне отнесен НДС в зачет за указанный налоговый период на сумму 3 917,5 тыс.тенге (2 637,2 - 6 554,7).

При этом, по результатам налоговой проверки фактически исключены НДС из зачета за 3 квартал 2018г. на сумму 2 775,7 тыс.тенге.

Поскольку расчетная сумма НДС, подлежащая исключению из зачета за 3 квартал 2018г. превышает фактическую сумму НДС, исключенную из зачета, то начисление НДС в сумме 2 775,7 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

Относительно начисления НДС за 1 – 2 кварталы 2019г. в сумме 423,7 тыс.тенге следует отметить.

Как указано выше, в соответствии с подпунктом 5) пункта 2 и подпунктами 2) и 3) пункта 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в жалобе должны быть указаны обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

При этом, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования, а также иные документы, имеющие отношение к делу.

Однако, ИП «Е» к жалобе не приложены первичные документы, подтверждающие доводы в части необоснованности начисления НДС за 1–2 кварталы 2019г. в сумме 423,7 тыс.тенге.

Соответственно, исключение НДС из зачета и соответствующее начисление НДС за 1–2 кварталы 2019г. в сумме 423,7 тыс.тенге по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.