Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о сумме о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) и налога на добавленную стоимость за нерезидента (НДС за нерезидента).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2018г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление от 17.02.2022г. №442 о начислении КПН в сумме 305 899,8 тыс.тенге и пени 56 580,9 тыс.тенге, НДС за нерезидента в сумме 97 048,7 тыс.тенге, а также уменьшение убытка в сумме 77 367,5 тыс.тенге.

Компания «А» не согласившись с выводами налогового органа о сумме начисления КПН удерживаемого у источника выплаты (далее – КПН у источника выплаты) полностью и в части НДС за нерезидента в сумме 54 943,9 тыс.тенге обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в указанной части.

1. Относительно сроков исковой давности

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение статьи 653 Налогового кодекса не исчислен КПН у источника выплаты, подлежащий перечислению по доходам нерезидента из источников Республики Казахстан за период 1, 2 и 4 кварталы 2018-2019гг.

По мнению Компании «А», налоговым периодом для исчисления КПН у источника выплаты является календарный квартал. При этом, по результатам налоговой проверки, налоговым периодом для КПН у источника выплаты определен календарный год.

В этой связи, Компания «А» просит отменить по результатам налоговой проверки начисление КПН у источника выплаты за 1 и 2 кварталы 2018г., в связи с истечением срока исковой давности.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Уполномоченным орган в целях вынесения мотивированного решения по жалобе, от 05.08.2022г. в соответствии со статьей 186 Налогового кодекса назначена тематическая проверка Товарищества по вопросу правильности исчисления КПН у источника выплаты и НДС за нерезидента за период с 01.01.2018г. по 31.12.2020г.

Во исполнение данного письма Комитетом государственных доходов на основании предписания от 15.08.2022г. №47 проведена тематическая проверки Компании «А», по результатам которой составлен акт тематической проверки №77 от 28.11.2022г. (далее - акт тематической проверки).

Из акта тематической проверки следует, в соответствии со статьей 35 Налогового кодекса под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным видам налогов и платежей в бюджет, по окончании которого определяются объект налогообложения, налоговая база, исчисляются суммы налогов и платежей, подлежащие уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 222 Налогового кодекса плательщиками корпоративного подоходного налога являются юридические лица-резиденты Республики Казахстан, за исключением государственных учреждений и государственных учебных заведений среднего образования, а также юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение или получающие доходы из источников в Республике Казахстан.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 Налогового кодекса объектами обложения корпоративным подоходным налогом являются:

1) налогооблагаемый доход;

2) доход, облагаемый у источника выплаты;

3) чистый доход юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение.

На основании пункта 1 статьи 314 Налогового кодекса для корпоративного подоходного налога налоговым периодом является календарный год с 1 января по 31 декабря.

Таким образом, налоговым периодом для исчисления КПН, в том числе, КПН по доходам, облагаемым у источника выплаты, является календарный год.

Пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса определено, что налоговой проверкой является проверка, осуществляемая налоговым органом, исполнения норм налогового законодательства Республики Казахстан, а также иного законодательства Республики Казахстан, контроль за исполнением, которого возложен на налоговые органы, за исключением исполнения налогового обязательства по плате за эмиссии в окружающую среду (кроме налогового обязательства по плате за эмиссии в окружающую среду за выбросы загрязняющих веществ от передвижных источников).

Следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 31 Налогового кодекса налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, в силу которого налогоплательщик обязан совершать действия, указанные в пункте 2 статьи 36 Налогового кодекса.

В данном случае, тематическая налоговая проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет проведена за период 01.01.2018г.- 31.12.2020г.

На основании вышеизложенного, учитывая, что налоговым периодом по КПН у источника выплаты является календарный год, по результатам тематической проверки подтверждено начисление КПН у источника выплаты за 1 и 2 кварталы 2018г.

  Таким образом, учитывая результаты акта тематической проверки, начисление КПН у источника выплаты за 1-2 кварталы 2018г. по результатам обжалуемой налоговой проверки является обоснованным.


2. Относительно начисления КПН у источника выплаты в связи с установленными расхождениями между налоговым и бухгалтерским учетом, в том числе за оказанные услуги по базовому обслуживанию

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось то, что по данным бухгалтерского учета и налогового учета установлены расхождения по доходам, облагаемым КПН у источника выплаты по выплатам нерезиденту Компании «В» от выполнения работ по оперативному лизингу, ставке либор, по управлению поддержанию летной годности согласно заключенным договорам. В этой связи, согласно подпункта 1) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса начислен КПН у источника выплаты в сумме 229 588,7 тыс.тенге.

Компания «А» в жалобе указывает, что по результатам налоговой проверки, при начислении КПН у источника выплаты учтены суммы начисленных расходов Компании «А» по бухгалтерскому учету, без учета выплаты нерезиденту в определенных случаях.

В жалобе отмечено, что по результатам проверки начисление КПН у источника выплаты в связи с признанием места оказания услуг, выполнения работ территорию Республики Казахстан в качестве постоянного учреждения для нерезидента Компании «В» в рамках одного проекта или взаимосвязанных контрактов являются несостоятельными.

Компания «А» приводит, что базовое техническое обслуживание и линейное обслуживание в соответствии с законодательными требованиями в сфере авиации требуют отдельных типов лицензий, выдаваемых уполномоченными государственными органами в сфере авиации.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Из акта тематической проверки следует, что между Компании «А» и Компании «В» (резидент ОАЭ) (Арендодатель) заключены Договора операционного (сухого) лизинга трех воздушных судов (далее – Договоры):

Статьей 2 Договоров установлено, что Арендодатель обязуется сдать в аренду Арендатору воздушное судно, а Арендатор обязуется взять в аренду воздушное судно от Арендодателя в течение срока действия настоящего Договора, и в случае его продления, во время продленного срока действия Договора, и вернуть данное воздушное судно Арендодателю на дату истечения срока действия, в полном соответствии условиям документов по сделке.

Согласно пункту 6.2 Договоров, до истечения срока действия или до досрочного прекращения действия Договора Арендатор имеет права на владение и пользование воздушным судном в рамках плановых или чартерных пассажирских перевозок, осуществляемых Арендатором.

Пунктом 6.9 Договоров оговорено, вступая в права с даты поставки и в соответствии с условиями настоящего Договора, Арендатор несет все расходы, связанные с владением, пользованием, эксплуатацией, техническим обслуживанием, капитальным ремонтом и ремонтом воздушного судна и его компонентов.

Пунктом 7.2 Договоров определено, что Арендатор обязан в срок оплачивать Базовую арендную плату Арендодателю на каждую дату арендной платы.

Кроме того, пунктом 7.4 «Фонд техобслуживания» Договоров установлено, что Арендатор обязан производить оплату в такой фонд техобслуживания, который по мере необходимости назначается Арендодателем, не позднее 15-го числа каждого календарного месяца за прошедший период в соответствии с настоящей статьей 7 и Приложением Б.

Фонд техобслуживания, в который осуществляет выплаты Арендатор в пользу Арендодателю в течение срока действия Договора, и в зависимости от обстоятельств, в период продления срока действия, на дату возврата или на контрольную дату Арендодателя в соответствии с настоящей статьей 7 и Приложением Б, представляет собой «Резервный фонд для конструкции планера», «Резервный фонд для восстановления мощности двигателя», «Резервный фонд для деталей двигателя с ограниченным рабочим ресурсом», «Резервный фонд для воздушного винта», «Резервный фонд для шасси» и «Резервный фонд для ВСУ».

Согласно пункту 8.14 «Резервные фонды» Договоров, любой из резервных фондов должен состоять из вклада Арендодателя в фонд техобслуживания и сумм, выплаченных Арендатором.

Согласно пункту 19.3.4 Договоров воздушное судно должно обслуживаться и ремонтироваться в соответствии с утвержденной Программой технического обслуживания и договором.

Таким образом в рамках вышеуказанных Договоров, Компания «А» обязано осуществлять выплаты по базовой арендной плате, по ставке либор и платежи в резервный фонд.

Согласно представленным к тематической проверке документам за 2018г. установлено следующее:

- по базовой арендной плате выставлены инвойсы на общую сумму 7 200 000 долларов США, составлены акты выполненных работ на общую сумму 7 200 000 долларов США;

- по ставке либор выставлены инвойсы на общую сумму 1 056 316,66 долларов США, составлены акты выполненных работ на общую сумму 1 056 316,66 долларов США;

- по платежам в резервный фонд выставлены инвойсы на общую сумму 2 707 509,26 долларов США.

Согласно представленным документам за 2019г. установлено следующее:

- по базовой арендной плате выставлены инвойсы на общую сумму 5 400 000 долларов США, составлены акты выполненных работ на общую сумму 5 400 000 долларов США;

- по ставке либор выставлены инвойсы на общую сумму 876 381,05 долларов США, составлены акты выполненных работ на общую сумму 876 380,95 долларов США;

- по платежам в резервный фонд выставлены инвойсы на общую сумму 1 271 086,64 долларов США.

Также к тематической проверке представлена выписка АО «Банк», согласно которому установлено, что в рамках вышеуказанных Договоров, Компания «А» в адрес Компании «В» осуществлены следующие выплаты:

-по базовой арендной плате за 2018г. в сумме 7 200 000 долларов США, за 2019г. в сумме 4 800 000 долларов США;

-по ставке либор за 2018г. в сумме 1 101 142 долларов США, за 2019г. в сумме 767 209,82 долларов США;

-по платежам в резервный фонд за 2018г. в сумме 2 725 069,2 долларов США, за 2019г. в сумме 870 862,02 долларов США.

Следует отметить, что помимо вышеуказанных Договоров операционного лизинга, между Компанией «А» и Компанией «В» заключено Соглашение о техническом обслуживании и поддержке воздушных судов и дополнительные соглашения.

Соглашение о техническом обслуживании и поддержке воздушных судов (далее – Соглашение о техническом обслуживании) заключено в отношении технического обслуживания и поддержки трех используемых воздушных судов.

Соглашением о техническом обслуживании определено, что Компания «В» является ремонтной станцией, одобренной Правилами CAR часть 145 Общегражданской авиацией Объединенных Арабских Эмиратов, с подтверждением, выданным ДГА Аруба.

Пунктами 3 «Объем работ», 3.1, 3.2 Соглашения о техническом обслуживании определено, что настоящее Соглашение применяется к услугам, оказываемым к воздушным судам, включая их двигатели, шасси и ВСУ, перечисленные в настоящем Соглашении.

Техническое обслуживание по договору предоставляется Компанией «В» в соответствии с дополнением «А» к настоящему Соглашению и осуществляется в соответствии с Договором аренды.

Согласно пункту 2 Дополнения «А» «Техническое обслуживание» к Соглашению о техническом обслуживании установлено, что Компания «В» предлагает заказчику техническое обслуживание, техническую поддержку и поддержку по всему миру в отношении воздушного судна, двигателей и ВСУ в соответствии с условиями, изложенными в настоящем Соглашении.

Пунктом 2.2.2 Дополнения «А» к Соглашению о техническом обслуживании определено, что базовое техническое обслуживание, связанное с проверками тяжелых конструкций планера, шасси, ВСУ, и капитальным ремонтом двигателя должно производиться в местах и с привлечением поставщиков, которые одобрены Заказчиком и ДГА Аруба и которые отвечают условиям Разрешенной организации технического обслуживания.

Согласно дополнительным соглашениям №1, №3, №5 к Соглашению о техническом обслуживании, заказчик поручает Компании «В» выполнять осмотр для технического обслуживания, внедрение директив по летной годности, сервисных бюллетеней.

Согласно представленным к тематической проверке документам установлено следующее:

По линейному техническому обслуживанию за 2018-2019гг. выставлены инвойсы и составлены акты выполненных работ.

Также к тематической проверке представлена выписка АО «Банк», согласно которому установлено, что в рамках Соглашения о техническом обслуживании, Компанией «В» в адрес Компании «В» осуществлены выплаты по линейному техническому обслуживанию за указанный период.

По базовому техническому обслуживанию выставлены инвойсы и составлены акты выполненных работ и проведена выплата за 2018-2019гг.

Таким образом, в рамках Соглашения о техническом обслуживании Компанией «В» оказаны услуги Компании «А» по линейному техническому обслуживанию на территории Республики Казахстан и базовому техническому обслуживанию на территории ОАЭ.

Согласно представленных к тематической проверке документов установлено, что в рамках Соглашение по управлению поддержанием летной годности (Соглашение ОУПЛГ) за 2018-2019гг.

Также были оказаны прочие услуги, а именно услуги по предоставлению доверенности, по которым выставлены инвойсы и осуществлена выплаты.

В рамках Соглашения о техническом обслуживании Компанией «В» оказаны услуги по линейному техническому обслуживанию на территории Республики Казахстан и базовому техническому обслуживанию на территории ОАЭ.

Согласно Дополнения «А» к Соглашению о техническом обслуживании к работам по техническому обслуживанию относятся услуги по проведению линейного технического обслуживания и базового технического обслуживания.

Пунктом 2.2.1 указанного Дополнения «А» «Линейное ТО» установлено, что линейное техническое обслуживание должно выполнятся Компанией «В» по следующему местонахождению:

- Станция Линейного ТО РК;

- Соответствующие объекты Базового ТО, предусмотренные для соответствующих Воздушных судов; или

- Любое другое место, потребность в котором возникает как из-за непригодности Воздушного судна к обслуживанию, так и из-за необходимости в предоставление периодического линейного технического обслуживания, затребованного заказчиком в соответствии с одобрениями Компанией «В».          

В соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса, доходы от выполнения работ, оказания услуг на территории Республики Казахстан признаются доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан.

Пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса предусмотрено, что доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 данной статьи.

Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов нерезиденту – по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 315 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, – по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 647 Налогового кодекса корпоративный подоходный налог у источника выплаты, удерживаемый с доходов нерезидента, подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет:

1) по начисленным и выплаченным суммам дохода, кроме случая, указанного в подпункте 3) данного пункта, - не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате выплаты дохода;

2) по начисленным, но невыплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты - не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий последнему дню налогового периода, установленного статьей 314 Налогового кодекса, в декларации по корпоративному подоходному налогу, за который доходы нерезидента отнесены на вычеты.

Положение данного подпункта не распространяется на вознаграждения по долговым ценным бумагам и депозитам, сроки погашения которых наступают по истечении десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу. В таком случае применяются положения подпункта 1) пункта 1 данной статьи.

3) в случае выплаты предоплаты – не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором был начислен доход нерезидента в пределах суммы выплаченной предоплаты, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате начисления дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 220 Налогового кодекса постоянным учреждением нерезидента признается место оказания услуг, выполнения работ на территории Республики Казахстан, не предусмотренных пунктом 1 данной статьи, через работников или другой персонал, нанятый нерезидентом для таких целей, если деятельность такого характера продолжается на территории Республики Казахстан более ста восьмидесяти трех календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках одного проекта или связанных проектов.

Связанными проектами в целях раздела 19 Налогового кодекса признаются взаимосвязанные или взаимозависимые контракты (договоры).

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.

Поскольку между Правительством Республики Казахстан и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (далее - Конвенция), то нерезидент вправе руководствоваться положениями данной Конвенции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению.

На основании пункта 1 статьи 5 Конвенции, термин «постоянное учреждение» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 статьи 5 Конвенции, термин «постоянное учреждение» также включает предоставление услуг, включая консультационные услуги, предприятием Договаривающегося Государства через служащих или другой персонал в другом Договаривающемся Государстве, но только если деятельность такого характера продолжается для аналогичного проекта или связанного с ним проекта в период или периоды не превышающие более 6 месяцев в любом двенадцатимесячном периоде.

Таким образом, в случае, если деятельность нерезидента приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан согласно статье 5 Конвенции, то доходы нерезидента определенные в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Конвенции подлежат налогообложению в Республике Казахстан.

При этом следует отметить, что согласно части первой пункта 2 статьи 653 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, получаемые от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение, не зарегистрированного в налоговых органах в качестве налогоплательщика в нарушение требований статьи 76 Налогового кодекса, подлежат обложению КПН у источника выплаты без осуществления вычетов по ставке 20 процентов.

Согласно пункта 1 статьи 76 Налогового кодекса, юридическое лицо-нерезидент, осуществляющее деятельность через постоянное учреждение без открытия филиала, представительства, для регистрации в качестве налогоплательщика с учетом положений статьи 220 Налогового кодекса обязано в течение тридцати календарных дней с даты начала осуществления деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение подать в налоговый орган по месту нахождения постоянного учреждения налоговое заявление о постановке на регистрационный учет с приложением нотариально засвидетельствованных копий документов.

На основании части первой 1 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса, постоянным учреждением нерезидента признается место оказания услуг, выполнения работ на территории Республики Казахстан, не предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, через работников или другой персонал, нанятый нерезидентом для таких целей, если деятельность такого характера продолжается на территории Республики Казахстан более ста восьмидесяти трех календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках одного проекта или связанных проектов.

В связи с вышеизложенным, доходы юридического лица-нерезидента, получаемые от деятельности через постоянное учреждение в рамках одного проекта или связанных проектов, подлежат обложению КПН у источника выплаты по ставке 20%.

Из акта обжалуемой налоговой проверки следует, что Компания «В» осуществляла услуги по ремонту и техническому обслуживанию воздушных судов в рамках договоров операционного лизинга через работников, которые пребывали на территорию Республики Казахстан.

Согласно сведениям информационной системы «Беркут» иностранные граждане работники Компанией «В» находились на территории РК более 6 месяцев.

Таким образом, в связи с тем, что услуги в рамках Соглашения о техническом обслуживании оказаны через работников Компанией «В», которые находились на территории РК более 6 месяцев, следовательно, деятельность Компанией «В» приводит к образованию постоянного учреждения согласно статье 5 Конвенции, и доходы, полученные от такой детальности в соответствии с пунктом 2 статьи 653 Налогового кодекса подлежат налогообложению в Республике Казахстан.

Соответственно, доходы, полученные от оказания услуг по базовому техническому обслуживанию на территории ОАЭ на основании одного Соглашения о техническом обслуживании, относятся к доходам, полученным от деятельности через постоянное учреждение в Республике Казахстан.

На основании вышеизложенного услуги, по базовому техническому обслуживанию, оказанные в рамках одного Соглашения о техническом обслуживании подлежат согласно пункту 2 статьи 653 Налогового кодекса обложению КПН у источника выплаты.

Из акта тематической проверки следует, что Компанией «А» по оказанным Компанией «В» услугам по базовому техническому обслуживанию сумма начисленных, выплаченных доходов составило за 2 квартал 2018г. в сумме 88 180,6 тенге, за 4 квартал 2018г. в сумме 161 609,3 тыс.тенге. При этом, Компанией «А» в нарушение пункта 2 статьи 653 Налогового кодекса не исчислен КПН у источника выплаты за 2 квартал 2018г. в сумме 17 636,1 тыс.тенге, за 4 квартал 2018г. в сумме 32 321,8 тыс.тенге.

Следует указать, что согласно статье 192 Налогового кодекса если иное не установлено настоящим Кодексом, налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета в тенге по методу начисления в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Метод начисления является методом учета, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и передачи товаров покупателю или его доверенному лицу с целью реализации или оприходования имущества, а не со дня получения или выплаты денег или их эквивалента.

Налогоплательщик (налоговый агент) на основе налогового учета по итогам налогового периода определяет объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с налогообложением, и исчисляет налоги и платежи в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса, исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов нерезиденту – по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 315 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, – по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 647 Налогового кодекса, корпоративный подоходный налог у источника выплаты, удерживаемый с доходов нерезидента, подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет:

1) по начисленным и выплаченным суммам дохода, кроме случая, указанного в подпункте 3) данного пункта, - не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий дате выплаты дохода;

2) по начисленным, но невыплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты - не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу, по рыночному курсу обмена валюты, определенному в последний рабочий день, предшествующий последнему дню налогового периода, установленного статьей 314 Налогового кодекса, в декларации по корпоративному подоходному налогу, за который доходы нерезидента отнесены на вычеты.

В соответствии со статьей 648 Налогового кодекса, налоговый агент обязан представлять в налоговый орган по месту своего нахождения расчет по корпоративному подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента, в следующие сроки:

1) за первый, второй и третий кварталы – не позднее 15 числа второго месяца, следующего за кварталом, в котором произведена выплата дохода нерезиденту;

2) за четвертый квартал – не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом, установленным статьей 314 Налогового кодекса, в котором произведена выплата дохода нерезиденту и (или) за который начисленный, но невыплаченный доход нерезидента отнесен на вычеты.

Согласно правилам составления налоговой отчетности «Расчет по корпоративному подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента» (форма 101.04), расчет состоит из самого расчета (форма 101.04) и приложения к нему (101.04), предназначенного для детального отражения информации об исчислении налогового обязательства.

Таким образом, налогоплательщик осуществляет ведение налогового учета по методу начисления, при этом порядок исчисления, удержания и перечисления КПН у источника выплаты, а также порядок представления налоговой отчетности регламентируется согласно нормам, установленным пунктом 1 статьи 645, пунктом 1 статьи 647 и статьей 648 Налогового кодекса.

Обществом представлена налоговая отчетность ф.101.04 за 1-4 кварталы 2018г., 1-4 кварталы 2019г., согласно которым установлено, что в приложении к ф.101.04 по Компании «В» отражены следующие данные: о суммах начисленных и выплаченных доходов, суммах начисленных, но невыплаченных доходов нерезидента, отнесенных на вычеты; начисленный КПН у источника выплаты.

В ходе тематической проверки, Компанией «А» по оказанным услугам Компанией «В» предоставлены первичные бухгалтерские документы, договора, соглашения, инвойсы, акты выполненных работ, выписка банка, платежные поручения, ГТД, карточка счета 3310.

На основании представленных первичных бухгалтерских документов по результатам тематической проверки составлен реестр сумм начисленных, выплаченных доходов и исчисленных налогов в разрезе каждого вида услуг, оказанных Компанией «В» по датам выставленных инвойсов, составленных актов выполненных работ и выплаченных доходов.

Согласно нормам пункта 1 статьи 645, пункта 1 статьи 647 Налогового кодекса тематической проверкой определены суммы начисленных и выплаченных доходов, суммы начисленных, но невыплаченных доходов, отнесенных на вычеты, а также суммы исчисленных налогов в разрезе видов оказанных услуг Компанией «В».

Таким образом по результатам тематической проверки установлены отклонения между данными бухгалтерского учета и данными, отраженными в налоговой отчетности (ф.101.04), с учетом начисленных и выплаченных доходов по базовому техническому обслуживанию, которые составляют следующее:

За 1 квартал 2018г. по сумме начисленных и выплаченных доходов (-) 7 330,6 тыс.тенге, по КПН у источника выплаты в сумме (-)1 466,1 тыс.тенге;

За 2 квартал 2018г. по сумме начисленных и выплаченных доходов 89 684,7 тыс.тенге, по КПН у источника выплаты в сумме 17 936,9 тыс.тенге;

За 3 квартал 2018г. по сумме начисленных и выплаченных доходов 5 121,5 тыс.тенге, по КПН у источника выплаты в сумме 1 024,3 тыс.тенге;

За 4 квартал 2018 года по сумме начисленных и выплаченных доходов 14 730,4 тыс.тенге, по КПН у источника выплаты в сумме 2 946,1 тыс.тенге; по сумме начисленных, но невыплаченных доходов нерезидента, отнесенных на вычеты 145 218,4 тыс.тенге, по КПН у источника выплаты в сумме 29 043,7 тыс.тенге.

За 1 квартал 2019 года по сумме начисленных и выплаченных доходов 11 047,3 тыс.тенге, по КПН у источника выплаты в сумме 2 209,5 тыс.тенге;

За 2 квартал 2019 года по сумме начисленных и выплаченных доходов (–)4 тенге, по КПН у источника выплаты в сумме 0 тенге;

За 3 квартал 2019 года по сумме начисленных и выплаченных доходов 589,9 тыс.тенге, по КПН у источника выплаты в сумме 117,9 тыс.тенге;

За 4 квартал 2019 года по сумме начисленных и выплаченных доходов (-)90 257,5 тыс.тенге, по КПН у источника выплаты в сумме (-)18 051,5 тыс.тенге, по сумме начисленных, но невыплаченных доходов нерезидента, отнесенных на вычеты 25 967,9 тыс.тенге, по КПН у источника выплаты в сумме 5 193,6 тыс.тенге.

Вместе с тем, следует отметить, что по результатам обжалуемой налоговой проверки сумма начисленного КПН у источника выплаты по выявленным расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетами составляет в сумме 229 588,7 тыс.тенге, в том числе за 2018г. в сумме 54 344,9 тыс.тенге, за 2019г. в сумме 175 243,8 тыс.тенге.

На основании вышеизложенного, обоснованность начисления КПН у источника выплаты с учетом базового технического обслуживания по результатам тематической проверки в сумме 38 954,4 тыс.тенге подтверждается, в сумме 190 634,3 тыс.тенге не подтверждается.

Таким образом, учитывая результаты тематической проверки начисление КПН у источника выплаты в сумме 190 634,3 тыс.тенге по результатам обжалуемой налоговой проверки является необоснованным.

3. Относительно начисления КПН у источника выплаты и НДС за нерезидента, по выплатам связанных с ремонтом двигателей

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось, что в нарушение пунктов 1 статьи 653 Налогового кодекса Компанией «А» не исчислен КПН у источника выплаты в сумме 76 311,0 тыс.тенге по выплатам за ремонт двигателей, а также в нарушение статьи 382 Налогового кодекса не исчислен НДС за нерезидента в сумме 54 943,9 тыс.тенге за период 1 и 4 кварталы 2019г.

Компанией «А» в жалобе отмечено, что по результатам проверки необоснованно, произведено начисление КПН у источника выплаты, по выплатам связанных с капитальным ремонтом двух двигателей, проведенных за пределами Республики Казахстан.

Компания «А» сообщает, что доходы, полученные заводом изготовителем Компанией «С», являющимся резидентом Канады, от оказания услуг по ремонту двигателей воздушных судов на территории Канады не подлежат обложению в Республике Казахстан КПН у источника выплаты, поскольку капитальный ремонт осуществлялся исключительно за пределами Республики Казахстан, и эти доходы не рассматриваются в качестве доходов, полученных из источников в Республике Казахстан.

При этом, Компания «А» утверждает, что Компания «Б» не имеет отношения к капитальному ремонту двух двигателей, кроме как перечисления денежных из средств фонда технического обслуживания по поручению Компании «А».

Также, в жалобе отмечено, что Компания «В» не сертифицировано для проведения капитального ремонта двигателей ВС.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Из акта тематической проверки следует, что по обжалуемому акту проверки начислен КПН у источника выплаты в сумме 76 311,0 тыс.тенге и НДС за нерезидента в сумме 54 943,9 тыс.тенге по оказанным услугам Компанией «С» (резидент Канады) связанных с капитальным ремонтом двигателей, где основанием явилось признание постоянным учреждением деятельности Компании «В» (резидент ОАЭ) в Республике Казахстан.

Вместе с тем в ходе тематической проверки установлено, что Компанией «А» в период 2019 года осуществлен капитальный ремонт двух двигателей воздушных судов у завода изготовителя Компании «С».

Капитальный ремонт двигателей проведен на основании заключенных договоров Компанией «А»  с Компанией «С»:

- Договор на техническое обслуживание двигателя от 24.12.2018г.

- Договор на техническое обслуживание двигателя от 17.07.2019г.

Согласно Приложения «В» указанных договоров определено, в том числе, что услуги должны предоставляться Компанией «С» или субподрядчиком, по своему усмотрению, объекту в сети учреждений Компании «С».

По завершению оказания услуг, Компания «С» должна предоставить Компании «А» окончательный счет-фактуру с распределением всех выполненных работ и запасных частей или материалов, установленных/замененных во время оказания услуг.

В приложении Е «Доставка» к договорам оговорено, что двигатели должны быть поставлены DAP (поставкой на место) если назначенное учреждение в Канаде, в противном случае, двигатели будут доставлены DDP (поставкой с оплатой пошлины).

После утверждения Компанией «А»  окончательного счета-фактуры, стороны подписывают Акт приемки услуг, как описано в Приложении «F» к договорам.

По договору на техническое обслуживание двигателя от 24.12.2018 года  произведен ремонт двигателя модели №1.

К тематической проверке предоставлен ГТД, согласно которому двигатель вывозился в режиме «Экспорт 21» (переработка вне таможенной территории) в Канаду для ремонта. После ремонта двигатель согласно ГТД ввезен в режиме «Импорт 40» в Республику Казахстан.

По выполненным работам Компанией «С» в адрес Компании «А»  выставлен инвойс на сумму 617 004,61 долларов США.

Согласно акту выполненных работ от 31.03.2019г. компанией «С» выполнены условия Соглашения от 24.12.2018г. по ремонту двигателя. Компанией «А» приняты услуги по ремонту двигателя за период с 14 января по 29 марта 2019 года на сумму 617 004,61 долларов США.

Компанией «А» выплата дохода произведена в адрес Компании «С» в сумме 617 004,61 долларов США.

Также к тематической проверке предоставлено соглашение о зачете взаимных требований от 01.07.2019г., составленный между Компанией «А»  и Компанией «В», согласно которому выплаченные Компанией «А»  в адрес Компании «С» доход в сумме 617 004,61 долларов США зачитывается в счет уплаты платежей в фонд техобслуживания (резервный фонд) по Договорам операционного (сухого) лизинга воздушных судов.

По договору на техническое обслуживание двигателя от 17.07.2019г. произведен ремонт двигателя модели №2.

К тематической проверке предоставлен ГТД, согласно которому двигатель вывозился в режиме «Экспорт 90» в Канаду для ремонта. После ремонта двигатель согласно ГТД ввезен в режиме «Импорт 90» в Республику Казахстан.

По выполненным работам Компанией «С» в адрес Компании «А»  выставлен инвойс от 03.10.2019г. на сумму 378 163,26 долларов США.

Согласно акту выполненных работ от 03.10.2019г. Компанией «С» выполнены условия Соглашения от 17.07.2019г. по ремонту двигателя. Компанией «А» приняты услуги по ремонту двигателя за период с 08 августа по 03 октября 2019г. на сумму 378 163,26 долларов США.

Также к тематической проверке предоставлено Соглашение о зачете взаимных требований от 13.10.2019г., составленный между Компанией «А», Компанией «В» и Компанией «С», согласно которому Компанией «В» в адрес Компании «С» произведена оплата в размере 378 163,26 долларов США из средств фонда техобслуживания по Договорам операционного (сухого) лизинга воздушных судов.

Таким образом установлено, что ремонт двигателей Компанией «С» произведен в Канаде, то есть за пределами Республики Казахстан.

Капитальный ремонт двигателей произведен на общую сумму 995 167,87 долларов США, что составляет по курсу тенге в сумме 381 542,8 тыс.тенге.

В соответствии с пунктом 1 статьи 644 Налогового кодекса определены доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан.

Пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса предусмотрено, что доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 данной статьи.

Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов нерезиденту – по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 315 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, – по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Вместе с тем, подпунктом 11) пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса установлено, что налогообложению не подлежат, в том числе доходы от выполнения работ, оказания услуг за пределами Республики Казахстан, за исключением доходов, указанных в подпунктах 3), 4) и 5) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса.

Доходами, указанными в подпункте 3) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса являются доходы от оказания управленческих, финансовых, консультационных, инжиниринговых, маркетинговых, аудиторских, юридических услуг за пределами Республики Казахстан.

Таким образом, доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан облагаются КПН у источника выплаты без осуществления вычетов за исключением доходов от выполнения работ, оказания услуг за пределами Республики Казахстан, которые не подлежат налогообложению. При этом доходы нерезидента, указанные в пункте 1 статьи 644 Налогового кодекса от выполнения работ, оказания услуг за пределами Республики Казахстан подлежат обложению КПНуИВ. 

В соответствии с вышеизложенным, по результатам тематической налоговой проверки установлено, что работы по капитальному ремонту двигателей Компанией «С» выполнены исключительно за пределами Республики Казахстан, а также учитывая, что полученный доход не относится к доходам, указанным в пункте 1 статьи 644 Налогового кодекса, соответственно у Компании «А» обязательств по исчислению и уплате КПН у источника выплаты в соответствии с подпунктом 11) пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса, не возникает.

Согласно статье 382 Налогового кодекса размер оборота по приобретению работ, услуг от нерезидента определяется исходя из стоимости приобретения работ, услуг, указанных в пункте 1 статьи 373 Налогового кодекса, включая корпоративный или индивидуальный подоходный налог, подлежащий удержанию у источника выплаты. При этом стоимость приобретения определяется на основании:

акта выполненных работ, оказанных услуг;

при отсутствии акта выполненных работ, оказанных услуг - иного документа, подтверждающего факт выполнения работ, оказания услуг.

В случае, когда оплата за полученные работы, услуги производится в иностранной валюте, облагаемый оборот пересчитывается в национальной валюте Республики Казахстан с применением рыночного курса обмена валют, определяемого в последний рабочий день, предшествующий дате совершения оборота.

При этом, в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 369 Налогового кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС) по реализации товаров, работ, услуг, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 370 Налогового кодекса.

Согласно статьи 370 Налогового кодекса необлагаемым оборотом является:

1) оборот по реализации товаров, работ, услуг, освобожденный от НДС в соответствии с Налоговым кодексом;

2) оборот по реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не является Республика Казахстан.

Если иное не установлено данной статьей, место реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии со статьей 378 Налогового кодекса.

Место реализации товаров, работ, услуг в государствах-членах Евразийского экономического союза определяется в соответствии со статьей 441 Налогового кодекса.

3) оборот в виде остатков товаров, которые являются товарами, перечисленными в статье 394 Налогового кодекса.

В соответствии с подпунктом 2) пункта 2 статьи 378 Налогового кодекса местом реализации работ, услуг признается Республика Казахстан, если работы, услуги, связанные с движимым имуществом, фактически оказаны на территории Республики Казахстан. К таким работам, услугам относятся: монтаж, сборка, ремонт, техническое обслуживание.

На основании вышеизложенного, так как работы по капитальному ремонту двигателей воздушных судов выполнены не на территории Республики Казахстан, то в соответствии с подпунктом 2) пункта 2 статьи 378 Налогового кодекса местом реализации указанных ремонтных работ не признается территория Республики Казахстан.

Соответственно, у Компании «А» не возникает обязательств по исчислению и уплате НДС.

В связи с вышеизложенным, в ходе тематической проверки установлено, что Компанией «С» услуги по капитальному ремонту двигателей в адрес Компании «А»  оказаны в Канаде, то есть за пределами Республики Казахстан. Соответственно начисление КПН у источника выплаты и НДС за нерезидента в связи с признанием постоянным учреждением деятельности Компании «В» в Республике Казахстан по результатам обжалуемого акта налоговой проверки является необоснованным.

На основании вышеизложенного, обоснованность начисления КПН у источника выплаты по обжалуемому акту налоговой в сумме 76 311,0 тыс.тенге и НДС за нерезидента в сумме 54 943,9 тыс.тенге по оказанным услугам Компанией «С» связанных с капитальным ремонтом двигателей по результатам тематической проверки не подтверждается.

Таким образом, учитывая результаты тематической проверки начисление КПН у источника выплаты в сумме 76 311,0 тыс.тенге и НДС за нерезидента в сумме 54 943,9 тыс.тенге по результатам обжалуемой налоговой проверки является необоснованным.

В соответствии со статьей 73 Административного процедурно - процессуального кодекса Республики Казахстан в адрес Компании «А» 02.12.2022г. направлено предварительное решение, на которое участник административной процедуры предоставил письменное возражение. Доводы, изложенные в возражении Компании «А», рассмотрены при вынесении решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.

По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления КПН у источника выплаты в сумме 266 945,3 тыс.тенге, НДС за нерезидента в сумме 54 943,9 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.