Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: КПН у источника выплаты с дохода нерезидента

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «W» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2018г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о результатах проверки о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц - субъектов крупного предпринимательства, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме 321 693,2 тыс. тенге, пени в сумме 161 933,5 тыс. тенге.

Компания «W», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН в сумме 272 459,3 тыс.тенге и пени в сумме 134 054,6 тыс.тенге и приводит следующие доводы.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось то, что Компанией «W» согласно Договору займа от 18.07.2017г. №369 (далее - Договор) за 2, 4 кварталы 2018г., за 1, 4 кварталы 2020г. и за 2 квартал 2021г. выданы займы учредителю Компании «Т» и новому учредителю Компании «E» в сумме 9 645 269 долларов США или 4 610 245,8 тыс.тенге. В рамках данного Договора за проверяемый период указанными Компаниями не произведена оплата вознаграждений. Кроме того, 08.08.2022г. Компанией «W» в адрес Учредителя на размер долга по займу и на сумму вознаграждения по решению единственного участника путем взаиморасчета начислены дивиденды.

С данным выводом налогового органа Компания «W» не согласна из-за того, что к налоговой проверке, проводимой по особому порядку на основе оценки степени риска, предоставлены контракты, договоры, первичные бухгалтерские документы, налоговые регистры, документы по внешне экономической деятельности, сертификаты, банковские и кассовые документы за 2017-2021гг.

В жалобе указано, что по результатам налоговой проверки произведено начисление КПН, удерживаемый у источника выплаты с дохода нерезидента на общую сумму 272 459,3 тыс.тенге, в том числе за 2 квартал 2018г. в сумме 55 374,3 тыс.тенге, за 4 квартал 2018г. в сумме 124 890,6 тыс.тенге, за 1 квартал 2020г. в сумме 17 192,3 тыс.тенге, за октябрь (4 квартал 2020г.) в сумме 10 697,1 тыс.тенге, за 2 квартал 2021г. в сумме 64 305,0 тыс.тенге.

В жалобе отмечено, что согласно акту налоговой проверки со 2 квартала 2018г. по 4 квартал 2021г. Компанией «W» своему участнику Компании «T» и последующему участнику Компании «E» на основании Договора займа от 18.07.2017г. и дополнительного соглашения к нему перечислялись денежные средства в общей сумме 4 839 900 долларов США. В рамках Договора займа за указанные периоды не производилась оплата вознаграждения, предусмотренного договором займа. В этой связи выплаченные участникам Компании «W» денежные средства признаны дивидендами.

Компании «W» указывает, что заключение Договора займа имело экономическую выгоду в виде получения вознаграждения, что не противоречит нормам Гражданского кодекса Республики Казахстан (ГК РК). Так, в период с 31.08.2017г. по 31.12.2021г. по Договору займа начислено вознаграждение по ставке 4,5% в сумме 1 227 978,14 долларов США, которое включено в совокупный годовой доход и начислен КПН по ставке 20%. В соответствии с пунктом 4 статьи 718 ГК РК порядок и сроки выплаты вознаграждения устанавливаются договором займа.

Из жалобы следует, что Компанией «W» (Заимодатель) и его участником – Компании «Т» (Заемщик) заключен Договор займа от 18.07.2017г. №369 (далее – Договор займа). В соответствии с условиями Договора займа Компания «W» предоставляет Заемщику (временную финансовую помощь) на возвратной основе в сумме 950 000 долларов США. Дополнительным Соглашением от 11.09.2017г. сумма займа увеличена до 10 000 000 долларов США. Далее, между Компанией «W», Компанией T и Компанией E заключен Договор от 11.10.2018г. №369/1, в соответствии с которым все права и обязанности Компании T перешли на Компанию E. Договором займа установлена фиксированная дата погашения займа – до 31.08.2022г.

Компания «W»  приводит нормы, предусмотренные пунктом 2 статьи 6 и пунктом 5 статьи 9 Закона Республики Казахстан «О валютном регулировании и валютном контроле» и отмечает, что Договор займа между Компанией «W» и Компанией T зарегистрирован 06.10.2017г. в Восточно-Казахстанском филиале Национального Банка Республики Казахстан и присвоен регистрационный №09.17.042 «Э», то есть валютный договор прошел экспертизу, в том числе и юридическую, зарегистрирован в уполномоченном органе в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан. В этой связи признание суммы денежных средств, выплаченных по Договору займа Товариществом в адрес участника, как выплату дивидендов по результатам налоговой проверки являются необоснованными.

Товарищество ссылается на пункт 1 статьи 40 Закона Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» и указывает, что согласно учетной налоговой политике Товарищества, выплата дивидендов является исключительной прерогативой общего собрания участников или единственного участника. В этой связи нет правовых оснований признать дивидендами выплаченный заем по Договору займа, поскольку в период с 2018г. по 2021г. Участник Товарищества не принимал решение о распределении чистого дохода в виде дивидендов.

Кроме того, Компания «W» приводит нормы, предусмотренные подпунктом 16) пункта 1 статьи 1 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежей в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. и указывает, что понятие «дивиденды» не включает выплаты денежных средств в пользу акционеров, учредителей и участника в качестве займа. Предоставление денежных средств в качестве возвратного и возмездного займа не является доходом заемщика до истечения срока погашения, поскольку Договор займа возмездный, то за пользование заемными средствами Компании «W»   уплачено вознаграждение. Между тем, обязательство по исполнению сделки, то есть по погашению Договора займа Компанией «E» исполнено в полном объеме.

Компания «W» утверждает, что заключение Договора займа имеет экономическую выгоду для него в виде получения вознаграждения. Так в период с 31.08.2017г. по 31.12.2021г. по Договору займа начислено вознаграждение в адрес Компаний «T» и «E» в сумме 1 227 978,14 долларов США, которое включено в СГД и исчислен КПН. Выплата вознаграждения за использование займа произведено по ставке 4,5%, исчислен КПН по ставке 20%, который перечислен в бюджет.

Проверив доводы Компании «W», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Компания «W» является крупным налогоплательщиком, состоящим на республиканском мониторинге, зарегистрирован плательщиком НДС с 01.05.2016г., основные виды деятельности – «Оптовая торговля каменным углем».

Согласно учредительных документов установлено, что учредителем Компании «W» с 26.02.2016г. по 03.10.2018г. была Компания «T» Амстердам, Нидерланды, с 04.10.2018г. стала Компания «E».

Следует указать, что Единственным участником Компании «W» Компанией «T» от 17.07.2017г. вынесено Решение о заключении Договора займа на сумму 950 000 (девятьсот пятьдесят тысяч) долларов США на срок до 31.08.2022г. с выплатой вознаграждения в размере 4,5%.

Далее, между Компанией «W» (Заимодатель) и нерезидентом Компанией «T» (Заемщик) заключен Договор займа от 18.07.2017г. №369 (далее – Договор займа от 18.07.2017г.).

Согласно пункту 1.1 Договора займа Заимодатель (Компания «W») обязуется предоставить Заемщику заем (временная финансовая помощь на возвратной основе) в сумме 950 000 долларов США, далее именуемый «Заем». Заемщик обязуется возвратить Заимодателю такую же сумму денег в порядке и в сроки, предусмотренные настоящим Договором. Сумма Займа предоставляется Заемщику сроком до 31.08.2022г.

Дополнительным соглашением от 11.09.2017г. №1 к Договору Займа №369 от 18.07.2017г. внесены изменения в пункт 1.1 Договора займа, в соответствии с которыми Компания «W» обязуется предоставить Заемщику заем в пределах 10 000 000 (десять миллионов) долларов США на условиях, предусмотренных Договором займа. Заемщик обязуется возвратить Заимодателю такую же сумму денег в порядке и сроки, предусмотренные Договором займа.

Согласно Договору купли-продажи доли в Уставном капитале от 03.10.2018г. (далее – Договор купли-продажи от 03.10.2018г.) нижеподписавшиеся:

• Компания «T» частная компания с ограниченной ответственностью, созданная и действующая в соответствии с законодательством Нидерландов под регистрационным номером 32155330, зарегистрированная по адресу: Нидерланды, Амстердам 1077ХХ, Strawinskylaan 1145, в лице гражданина Республики Казахстан, физического лица К., проживающего по адресу: г.Алматы, действующего на основании доверенности от 28.08.2018г., именуемая в дальнейшем «Продавец»;

• Компания «E», частная компания с ограниченной ответственностью, созданная и действующая в соответствии с законодательством Нидерландов под регистрационным номером 71909443, зарегистрированная по адресу: Нидерланды, Амстердам 1077ХХ, Strawinskylaan 1145, в лице гражданки Республики Казахстан «У.», проживающей по адресу: г.Алматы, действующей на основании доверенности от 28.08.2018г., именуемая в дальнейшем «Покупатель».

Совместно именуемые «Стороны» заключили настоящий Договор о нижеследующем:

Согласно пункту 1 Договора купли-продажи от 03.10.2018г. Продавец продает, а Покупатель покупает 100% (сто процентов) доли участия в уставном капитале Компании «W» (далее - «Предмет продажи»), юридического лица, созданного в соответствии законодательством Республики Казахстан, зарегистрированного по адресу: Республика Казахстан, г.Семей.

Стоимость предмета продажи составляет 589 Долларов США, которые Покупатель передает Продавцу по договоренности сторон.

Кроме того, между Компанией «W», Компанией «Т» и Компанией «E» (далее - Стороны) заключен Договор новации от 11.10.2018г.

В соответствии с пунктом (А) Договора новации от 11.10.2018г. общая сумма непогашенной части долга по Договору займа, по состоянию на дату заключения настоящего Договора составляет 4 578 281 (четыре миллиона пятьсот семьдесят восемь тысяч двести восемьдесят один) доллар США (далее–Непогашенная часть займа), которая включает остаток основной суммы займа 4 421 900 долларов США и возникшую сумму по процентной ставке 156 381 долларов США.

Согласно пункту (В) Договора новации от 11.10.2018г. новый заемщик настоящим выражает свое желание заменить Действующего заемщика, приняв на себя все права и обязательства Действующего заемщика в соответствии с Договором займа.

Пунктом (С) Договора новации от 11.10.2018г. предусмотрено, что Стороны заключили настоящий Договор для осуществления смены действующего заемщика и передачи Новому заемщику всех прав, обязанностей и обязательств Действующего заемщика, предусмотренных по Договору займа. С момента вступления настоящего Договора в силу, а также включая дату начала его действия, Действующий заемщик выражает свое желание передать посредством новации Новому заемщику, а Новый заемщик выражает свое желание принять соответствующую передачу путем новации всех прав, обязательств и обязанностей Действующего заемщика по Договору займа, так как Новый заемщик и Займодатель заключили между собой новое соглашение о займе (далее – Новое соглашение о займе) на условиях, идентичных условиям Договора займа.

Далее, между Компанией «E» (Заемщик) и Компанией «W» (Заимодатель), заключен Договор займа от 11.10.2018г. №369/1 (далее-Договор займа от 11.10.2018г. №369/1), согласно которому Заимодатель обязуется предоставить Заемщику заем (временная финансовая помощь на возвратной основе) в сумме 10 000 000 (десять миллионов) долларов США до 31.08.2022г.

Пунктом 2.2 Договора займа от 11.10.2018г. №369/1 установлено, что Заимодатель предоставляет Заем для финансирования приобретения оборудования в производственных целях, а также, при необходимости, запасных частей и ремонтных и иных услуг, связанных с данным оборудованием. Предварительный перечень приобретаемого оборудования, запасных частей и услуг приведен в Приложении №2 к настоящему Договору. Заимодатель вправе осуществлять контроль над использованием Заемщиком полученного Займа в порядке и в целях, определенных настоящим Договором.

В соответствии с пунктом 2.4 Договора займа от 11.10.2018г. №369/1 возврат полученной суммы Займа осуществляется Заемщиком не позднее следующего дня после истечения Срока Займа.

Разделом 3 Договора займа от 11.10.2018г. №369/1 предусмотрено, что Заимодатель вправе:

• при нарушении Заемщиком условий Договора, связанных с возвратом суммы Займа, а также в иных случаях неисполнения/ненадлежащего исполнения условий настоящего Договора, потребовать немедленного погашения Займа;

• проверить финансовое положение Заемщика;

• досрочно взыскать сумму Займа, в случаях, если Заемщик предоставил недостоверную отчетность и сведения о производстве и своем финансовом состоянии.

Таким образом, Заемщиками Компании «W» являлись согласно Договору займа от 18.07.2017г. №369 и Дополнительному соглашению от 18.07.2017г. №1 - Компания «T», согласно Договору займа №369/1 от 11.10.2018г. - Компания «E». Указанные Договоры займа заключены о предоставлении Компанией «W» займа в сумме 10 000 000 долларов США по ставке 4,5 процентов годовых для финансирования приобретения оборудования в производственных целях, а также запасных частей и ремонтных и иных услуг, связанных с данным оборудованием.

При этом, согласно информации налогового органа следует, что Компанией «W» согласно Договору займа от 18.07.2017г. №369 выдана займа до 11.10.2018г. в сумме 4 421 900 долларов США и начислено вознаграждения в сумме 156 381,29 долларов США, соответственно задолженность Компании «T» перед Компанией «W» на указанную дату составила 4 578 281,29 долларов США.

Также, Компанией «W» согласно Договору займа №369/1 от 11.10.2018г. с 12.10.2018г. по 08.08.2022г. выдана займа в сумме 3 728 000 долларов США и начислено вознаграждения в сумме 1 338 988 долларов США, с учетом условии Договора новации задолженность Компании «E» перед Компанией «W» составила в сумме 9 645 269,29 долларов США.

 При этом, вышеуказанными заемщиками в адрес Компании «W» оплата основного долга и вознаграждений не произведена, что подтверждается данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 1000 «Денежные средства» за 2018-2021гг. 

Вместе с тем, в декларациях по КПН (ф.100.00) за соответствующие налоговые периоды отражена сумма начисленного дохода в виде вознаграждения. Согласно карточек счета 6110 «Доходы по вознаграждениям» за 2018-2021гг. сумма начисленных вознаграждений по займу составила - 482 155,0 тыс.тенге, в том числе:

• за 2018г. - 61 940,2 тыс.тенге;

• за 2019г. - 116 628,9 тыс.тенге;

• за 2020г. - 141 160,1 тыс.тенге;

• за 2021г. - 162 385,8 тыс.тенге.

Так, Компанией «W» в доход отнесены начисленные вознаграждения за 2018-2019гг. на карточку счета 6110 «Доходы по вознаграждениям» со счета 4420 «Доходы будущих периодов», за 2020-2021гг. со счета 2050 «Долгосрочные вознаграждения к получению», то есть вознаграждения, которые не выплачены.

Таким образом, вознаграждения от Компании «T» и Компании «E» по полученным займам в адрес Компании «W» не поступили. При этом Компанией «W» задекларировано неполученное, а начисленное вознаграждение и произведена уплата налога за счет собственных средств.

Кроме того, из информации налогового органа следует, что по сведениям Национального банка РК Компанией «W» в адрес учредителя Компании «E» в 2022г., то есть после истечения трехлетнего периода, перечислены денежные средства на сумму 2 865 089,0 тыс.тенге в виде дивидендов.

Следует отметить, что согласно Решению единственного участника Компании «E», вынесенного 08.08.2022г. в г.Амстердам, Нидерланды (далее - Решение) утверждена ежегодная финансовая отчетность Компании «W» за финансовый год, закончившийся 31.12.2021г., которым определено, что на 31.12.2021г. нераспределенная прибыль Компании «W» составила сумму 11 098 746,0 тыс.тенге, где:

• 3 733 514,0 тыс.тенге сумма нераспределенной прибыли на 31.12.2018г.;

• 2 561 253,0 тыс.тенге чистый доход Компании «W» за 2019г.;

• 2 530 475,0 тыс.тенге чистый доход Компании «W» за 2020г.;

• 2 212 116,0 тыс.тенге чистый доход Компании «W» за 2021г.

Данным Решением зафиксирована задолженность Единственного участника перед Компанией «W»  по Договору займа №369/1 по состоянию на 08.08.2022г. в размере 9 645 269 долларов США, что в эквиваленте составляет 4 610 246,0 тыс.тенге по курсу валют на 08.08.2022г. Вышеуказанная сумма включает в себя сумму основного долга в размере 8 149 900 долларов США (эквивалент 3 895 489,0 тыс тенге), сумму начисленного вознаграждения 1 495 369 долларов США (эквивалент 714 757,0 тыс.тенге) (далее - Задолженность).

В Решении также указано: распределить часть чистого дохода Компании «W» за 2019-2020гг. в размере 4 610 245,8 тыс.тенге в пользу Единственного участника и направить его на погашение Задолженности по Договору займа путем зачета встречных однородных требований на основании соглашения о зачете взаимных требований.

При этом, между Компанией «E» (Сторона 1) и Компанией «W» (Сторона 2) 08.08.2022г. в г.Семей заключено Соглашение о зачете взаимных требований, согласно которому Стороны договорились зачесть взаимные обязательства друг перед другом посредством проведения зачета встречных однородных требований на следующих условиях:

1. Компания «E» является должником перед Компанией «W» по Договору займа. По состоянию на 08.08.2022г. сумма задолженности составляет 9 645 269 долларов США, что в эквиваленте составляет 4 610 245,8 тысячи тенге, в том числе основной долг в размере 8 149 900 долларов США (эквивалент 3 895 489,0 тыс.тенге) и начисленное вознаграждение в размере 1 495 369 долларов США (эквивалент 714 757,0 тыс.тенге) (далее - Задолженность).

2. Компания «W» в соответствии с Решением своего единственного участника от 08.08.2022г. должна распределить чистый доход в размере 4 610 245,8 тыс.тенге в пользу Компании «E», являющейся единственным участником Компании «W». Настоящая сумма подлежит зачету против Задолженности встречных однородных требований по Договору займа на основании настоящего Соглашения.

3. Стороны решили произвести зачет встречных однородных требований на сумму 9 645 269 долларов США, что в эквиваленте составляет 4 610 245,8 тыс.тенге по курсу валют на 08.08.2022г. в размере 477,98 за 1 доллар США.

Таким образом, между Компанией «W» и Компанией «E» 08.08.2022г. произведен зачет обязательств по Договору займа Компании «E» перед Компанией «W» за счет распределения части чистого дохода Компании «W» за 2019-2020гг.

Из указанных фактов следует, что выплаты в виде займа фактически являются выплатой дивидендов, в связи с тем, что долг учредителя Компании «E» по займу и начисленному вознаграждению на общую сумму 9 645 269 долларов (4 610 245,8 тыс.тенге) не был возвращен на счет Компании «W». По решению единственного участника Компании «W» 08.08.2022г. на размер долга по займу и сумму вознаграждения путем взаиморасчета начислены учредителю дивиденды.

В соответствии с абзацем 10 подпункта 16) пункта 1 статьи Налогового кодекса установлено, что дивиденды – доход любого имущества и материальной выгоды, предоставляемых юридическим лицом своему акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне, за исключением доходов, отраженных в статьях 322 – 324 настоящего Кодекса, и доходов от реализации товаров, работ, услуг.

В соответствии с подпунктом 3) пункта 1 статьи 307 Налогового кодекса, к доходам, облагаемым КПН у источника выплаты относятся доходы, указанные в подпункте 10) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса «доход в виде дивидендов, получаемый от юридического-резидента, а также от паевых инвестиционных фондов, созданных в соответствии с законами Республики Казахстан».

Подпунктом 10) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса установлено, что доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы в виде дивидендов, получаемые от юридического лица-резидента, а также от паевых инвестиционных фондов, созданных в соответствии с законами Республики Казахстан.

Согласно пункту 1 статьи 645 Налогового кодекса доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан (далее в целях настоящей главы – нерезидент), облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

Согласно пункту 7 статьи 645 Налогового кодекса под выплатой дохода понимается передача денег в наличной и (или) безналичной формах, ценных бумаг, доли участия, товаров, имущества, выполнение работ, оказание услуг, списание и (или) зачет требования долга, производимые в счет погашения задолженности перед нерезидентом по выплате доходов из источников в Республике Казахстан.

Подпунктом 4) пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса, в редакции, действовавшей до 01.01.2023г., установлено, что налогообложению не подлежат доходы нерезидента в виде дивидендов, за исключением выплачиваемых лицам, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением, включенном в перечень, утвержденный уполномоченным органом, подлежат налогообложению по ставке 10% при условии, что на день начисления дивидендов налогоплательщик владеет акциями или долями участия, по которым выплачиваются дивиденды, более трех лет.

В соответствии с подпунктом 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке – 15 процентов.

Учитывая вышеизложенные факты, начисление КПН за 2, 4 кварталы 2018г., 1, 4 кварталы 2020г. и 2 квартал 2021г. по результатам налоговой проверки является обоснованным.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1) пункта 2 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии и результатов тематической проверки.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.