Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба физического лица U. на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты (ИПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка физического лица U. по вопросу неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, за период с 01.01.2016г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении ИПН в сумме 2660,0 тыс.тенге и пени 548,8 тыс.тенге.

Физическое лицо U., не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления ИПН.

     В жалобе приведено, что согласно договору купли-продажи от 06.05.2014г. физическим лицом U.был приобретен жилой дом общей площадью 76,6 кв.м. с земельным участком общей площадью 0,0406 га. за 36400,0 тыс.тенге. В дальнейшем купленный был снесен и на его месте построен новый дом, что подтверждается талоном о приеме уведомления о начале сноса ветхого строения от 05.01.2015г. и заключением о сносе объекта недвижимости от 05.09.2016г. 

 Далее, протоколом заседания комиссии при акимате 11.11.2016г. новый дом был легализован и 23.11.2016г. продан физическим лицом U. третьему лицу за 63000,0 тыс.тенге.

 Физическое лицо U. в жалобе указывает, что при начислении ИПН не учтено, что старый дом снесен и построен новый дом, на строительство которого были вложены существенные денежные средства. Согласно отчету об оценке имущества (ретроспективная оценка) от 23.10.2016г. рыночная стоимость нового жилого дома по состоянию на 16.11.2016г. составляла 108626,3 тыс.тенге. Таким образом, положительной разницы между ценой реализации имущества 63000,0 тыс.тенге и рыночной стоимостью реализуемого имущества на момент реализации имущества 108626,3 тыс.тенге не возникло.

Проверив доводы физического лица «I», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В целях вынесения мотивированного решения, в соответствии со статьей 186 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) письмом от 20.03.2019г. в ходе рассмотрения жалобы назначена тематическая проверка физического лица «I», по вопросу правильности исчисления ИПН за период с 01.01.2016г. по 31.12.2016г. в части обоснованности определения суммы дохода от прироста стоимости при реализации жилого дома с прилегающим земельным участком по договору купли-продажи от 23.11.2016г.

Во исполнение данного письма Комитетом государственных доходов Министерства вынесено предписание на проведение тематической проверки, по результатам которой составлен акт тематической проверки от 20.05.2019г.

Тематической проверкой установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 177 Налогового кодекса к доходам, не облагаемым у источника выплаты, относится имущественный доход.

Подпунктом 1) пункта 1 статьи 180 Налогового кодекса установлено, что к имущественному доходу физического лица, подлежащему налогообложению, относится доход от прироста стоимости при реализации физическим лицом, а также индивидуальным предпринимателем, применяющим специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса, имущества, указанного в статье 180-1 Налогового кодекса.

В соответствии с подпунктом 6) пункта 1 статьи 180-1 Налогового кодекса доход от прироста стоимости при реализации имущества физическим лицом, а также индивидуальным предпринимателем, применяющим специальный налоговый режим для субъектов малого бизнеса, возникает при реализации недвижимого имущества, за исключением указанного в подпунктах 1 - 4 данного пункта и находящегося на территории Республики Казахстан.

Согласно пункту 6 статьи 180-1 Налогового кодекса в случаях реализации индивидуального жилого дома, построенного лицом, его реализующим, а также имущества, указанного в подпунктах 1) - 7) пункта 1 данной статьи, полученного в виде наследования, благотворительной помощи (за исключением случая, предусмотренного пунктом 5 настоящей статьи), доходом от прироста стоимости является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и рыночной стоимостью на реализуемое имущество на дату возникновения права собственности.

Такая рыночная стоимость должна быть определена налогоплательщиком не позднее срока, установленного для представления декларации по ИПН за налоговый период, в котором реализовано такое имущество. В целях настоящего пункта рыночной стоимостью является стоимость, определенная в отчете об оценке, проведенной по договору между оценщиком и налогоплательщиком в соответствии с законодательством Республики Казахстан об оценочной деятельности.

В соответствии со статьей 30 Налогового кодекса под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет, по окончании которого определяются объект налогообложения, налоговая база, исчисляются суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащие уплате в бюджет.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 159 и пунктом 1 статьи 148 Налогового кодекса налоговым периодом для исчисления ИПН с доходов, не облагаемых у источника выплаты, является календарный год с 1 января по 31 декабря.

Соответственно, оценка может быть произведена после вступления в право собственности, но не позже 31 марта года, следующего за годом реализации имущества, которое находилось на праве собственности менее одного года и по которому возникает имущественный доход. При этом отчет об оценке должен содержать оценку на дату возникновения права собственности.

В рассматриваемом случае, физическим лицом U. к налоговой проверке приложены первичные документы, в том числе:

- договор купли-продажи от 06.05.2014г., где физическое лицо U. купило у физического лица «К» за 36400,0 тыс.тенге жилой дом с земельным участком;

-  акт на право частной собственности на земельный участок площадью 0,0406 га, целевое назначение земельного участка - для эксплуатации и обслуживания жилого дома;

- заключение от 05.09.2016г. Департамента земельного кадастра и технического обследования недвижимости - филиал некоммерческого АО «Государственная корпорация «Правительство для граждан» о сносе объекта недвижимости;

- протокол от 11.11.2016г. заседания комиссии при акимате по проведению легализации имущества (кроме денег);

- справка об отсутствии (наличии) недвижимого имущества от 23.11.2016г.

 - договор купли - продажи жилого дома с прилегающим земельным участком от 23.11.2016г., где физическое лицо U. продало, а физическое лицо «Zh» купил жилой дом в черновой отделке, состоящий из трёх жилых помещений площадью 397,50 кв.м. и вспомогательных помещений общей площадью 627,30 кв.м. на прилегающем земельном участке мерою 0,0406 га, стоимость проданного имущества за 63000,0 тыс.тенге;

- отчёт от 23.10.2018г. о ретроспективной оценке по состоянию на 23.10.2016г. жилого дома общей площадью 627,3 кв.м., расположенного на земельном участке площадью 0,0406 га. Рыночная стоимость объекта оценки составляет 108626,3 тыс.тенге.

Согласно вышеприведенным документам установлено, что приобретенный физическим лицом U.06.05.2014г. за 36400,0 тыс.тенге жилой дом с прилегающим земельным участком (в связи с признанием его ветхим) был снесен и выстроен новый дом, легализованный 11.11.2016г. протоколом заседания комиссии, регистрация права собственности в органах юстиции на вновь построенный дом произведена физическим лицом U. 16.11.2016г.

Далее, на основании договора купли - продажи от 23.11.2016г. физическое лицо U. продает указанный жилой дом с прилегающим земельным участком за 63000,0 тыс.тенге.

Исходя из изложенного и вышеперечисленных документов, приложенных к рассмотрению жалобы, дом находился на праве собственности физического лица U. менее одного года (с 11.11.2016г. по 23.11.2016г.), что подтверждается Справкой об отсутствии (наличии) недвижимого имущества от 23.11.2016г.

Следует отметить, что в отчете об оценке имущества от 23.10.2018г., проведенной по договору между оценщиком Компанией «ST» и физическим лицом U. 23.10.2018г. рыночная стоимость жилого дома общей площадью 627,3 кв.м., расположенного на земельном участке площадью 0,0406 га, составила 108626,3 тыс.тенге.

При этом, вышеуказанный отчёт от 23.10.2018г. не может являться основанием для определения рыночной стоимости на реализуемое имущество на дату возникновения права собственности, так как указанная оценка жилого дома произведена 23.10.2018г., то есть позже срока, установленного пунктом 6 статьи 180-1 Налогового кодекса, в данном случае 31 марта 2017г.

Также, использование стоимости, предоставленной Государственной корпорацией «Правительство для граждан», рассматриваемого объекта недвижимости на дату 05.09.2016г. в размере 49579,8 тыс.тенге, в качестве оценочной стоимости реализуемого объекта недвижимости противоречит подпункту 1) пункта 7 статьи 180-1 Налогового кодекса, где определено, что в случае, указанном в пункте 6 настоящей статьи, при отсутствии рыночной стоимости, определенной на дату возникновения права собственности на реализованное имущество, указанное в подпунктах 1) - 7) пункта 1 настоящей статьи, либо при несоблюдении срока определения рыночной стоимости, установленного пунктом 6 настоящей статьи, а также в других случаях отсутствия цены (стоимости) приобретения имущества, не указанных в пункте 6 настоящей статьи, доходом от прироста стоимости является: по имуществу, указанному в подпункте 1) пункта 1 настоящей статьи, - положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и оценочной стоимостью. При этом оценочной стоимостью является стоимость, определенная для исчисления налога на имущество уполномоченным государственным органом в сфере государственной регистрации прав на недвижимое имущество, на 1 января года, в котором возникло право собственности на реализованное имущество.

В данном случае, на 01.01.2016г. в письме Государственной корпорации «Правительство для граждан» от 15.11.2018г. указана стоимость в размере 1320,0 тыс.тенге, определенная на основании технического паспорта снесенного дома, то есть без учета стоимости нового дома, легализованного 11.11.2016г.

Следует отметить, что физическим лицом U. был заключен договор на проведение оценки от 12.11.2016г. с оценщиком Компанией «ST» для определения рыночной стоимости указанного объекта недвижимости, однако, оценка не произведена, соответственно, физическое лицо U. не воспользовалось представленным правом определения рыночной стоимости на момент возникновение право собственности объекта недвижимости.

Следовательно, для определения дохода от прироста стоимости отсутствует рыночная стоимость, легализованного 11.11.2016г. объекта недвижимости, расположенного на земельном участке площадью 0,0406 га, в этой связи, в соответствии с нормами статьи 180-1 Налогового кодекса для расчета прироста стоимости необходимо применить оценочную стоимость на 01.01.2016г. в сумме 1320,0 тыс.тенге.

Учитывая вышеизложенные нормы Налогового кодекса, прирост стоимости от реализации жилого здания, расположенного на земельном участке площадью 0,0406 га составил 61680,0 тыс.тенге (63000,0 – 1320,0), что превышает сумму прироста стоимости, определенную актом налоговой проверки от 14.12.2018г. в сумме 26600,0 тыс.тенге.

В пункте 27 Нормативного постановления Верховного суда Республики Казахстан от 29.06.2017г. №4 отмечено, что поскольку тематическая проверка назначается в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика (налогового агента), уполномоченным органом по результатам проверки не может быть принято решение о начислении дополнительных сумм налогов, других обязательных платежей в бюджет, пеней, неначисленных в оспариваемом уведомлении.

Соответственно, тематической проверкой от 20.05.2019г. подтверждены результаты налоговой проверки от 14.12.2018г. Департамента государственных доходов в части начисления ИПН за 2016 год. в сумме 2660,0 тыс.тенге.

Следует учесть, что пунктом 3 статьи 181 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что жалоба рассматривается в пределах, обжалуемых налогоплательщиком (налоговым агентом) вопросов.

Таким образом, начисление ИПН по результатам налоговой проверки является правомерным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося 24.05.2019г., принято решение – оставить уведомление без изменения, а жалобу без удовлетворения