Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: НДС

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-Уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «A» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – Налоговый орган) начисления НДС и суммы превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, неподтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «А» по вопросам подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату за период с 01.01.2024г. по 31.12.2024г., по результатам которой вынесено уведомление о начисленной сумме НДС в размере 1 895,8 тыс.тенге и о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в размере 372 737,8 тыс.тенге.

Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС в связи с нарушениями, выявленными по результатам применения СУР

Основанием для неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 365 838,1 тыс.тенге явилось нарушение статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391 сумма НДС, не подлежащая возврату в связи с наличием у поставщиков 2, 3, 4, 5, 6 уровней ограничения выписки ЭСФ в ИС ЭСФ.

С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна, так как, при применении системы управления рисками по результатам налоговой проверки незаконно вменены нарушения поставщиков, относящихся к 2-6 уровням по отношению к Компании «А».

В жалобе отмечено, что из подпункта 2) пункта 12 статьи 152 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г., основанием для отказа в возврате НДС является случай, когда по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

В жалобе Компании «А» указано, что отказ в возврате НДС должен производиться только при выявлении нарушений по непосредственным поставщикам. Поставщики 2-го и последующих уровней юридически не имеют никаких правоотношений (сделок) с Компанией «А».

В жалобе отражено, что сумма НДС, неподтвержденная к возврату в размере 365 838,1 тыс.тенге сформировалась за счет неисполнения налоговых обязательств поставщиками товаров, работ и услуг с 2-го по 6-ой уровни. При этом ответственность за недобросовестное исполнение налоговых обязательств по НДС такими поставщиками неправомерно возложена на Компанию «А».

Компания «А» считает, что указанное толкование норм Налогового кодекса подтверждается Верховным Судом Республики Казахстан в рамках обобщения судебной практики по спорам с налоговыми органами по вопросу возврата НДС.

Согласно Нормативному постановлению Верховного суда Республики Казахстан «О праве доступа к правосудию и правомочиях Верховного Суда Республики Казахстан по пересмотру судебных актов» №1 от 15.01.2016г. Верховный Суд обеспечивает единообразное толкование и применение закона при осуществлении судопроизводства.

В судебной практике Республики Казахстан сформировалось единообразное толкование и применение закона о том, что нарушения поставщиков 2-го и последующих уровней не являются основаниями для отказа в возврате НДС.

Согласно части 2 статьи 79 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан Республики Казахстан (далее - АППК) административный акт должен обеспечивать единообразное применение.

Компания «А» считает что, уведомление от 15.07.2025г. противоречит положениям Налогового кодекса и АППК, а также не обеспечивает единообразное применение закона, сформированное судебной практикой, что является безусловным основанием для его отмены.

В жалобе отражено, что в акте налоговой проверки указано на установление фактов взаиморасчетов непосредственными поставщиками и поставщиками последующих уровней с поставщиками, в отношении которых применены ограничительные меры по выписке ЭСФ (блокировка выписки ЭСФ). Пунктом 46 Правил возврата превышения налога на добавленную стоимость и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость, а также критериев степени риска, утвержденных приказом Министра финансов Республики Казахстан от 19.03.2018г. №391 (далее – Правила №391) прямо установлено, что Услугодатель формирует отчет «Пирамида» «исключительно по непосредственным поставщикам», в Акте налоговой проверки указаны нарушения по поставщикам 2-го-6-го уровней.

Таким образом указанные в акте налоговой проверки нарушения по поставщикам различных уровней, не соответствуют применяемой норме пункта 46 Правил №391, в соответствии с которой нарушения по аналитическому отчету «Пирамида» не подтверждаются к возврату только по непосредственным поставщикам Общества.

В жалобе отмечено, что блокировка выписки ЭСФ (ограничение выписки ЭСФ), не предусмотрено пунктом 12 статьи 152 Налогового кодекса, что подтверждает незаконность отказа в возврате НДС в указанной части.

Также Компания «А» в жалобе указывает, что отказ в подтверждении НДС к возврату по поставщикам, имеющим налоговую задолженность, также является неправомерным, поскольку нарушает основные принципы налогообложения.

В жалобе отражено, что согласно принципам обязательности налогообложения, справедливости и добросовестности налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять в полном объеме и в установленные сроки обязанность по уплате налогов в бюджет (статьи 5, 7, 8 Налогового кодекса).

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно статье 152 Налогового кодекса предусмотрены особенности проведения тематических проверок по подтверждению достоверности сумм превышения налога на добавленную стоимость.

При этом, согласно пункту 1 статьи 152 Налогового кодекса тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения НДС проводится с применением системы управления рисками (СУР) в отношении налогоплательщика, представившего требование о возврате суммы превышения НДС, указанной в декларации по НДС (далее - требование о возврате суммы превышения НДС).

Пунктом 2 указанной статьи Налогового кодекса определено, что в проверяемый период включается налоговый период начиная с налогового периода, за который предъявлено налогоплательщиком требование о возврате суммы превышения НДС, включая налоговый период, в котором представлена декларация по налогу на добавленную стоимость с указанием требования о возврате суммы превышения НДС.

Также, пунктом 44 Правил №391 предусмотрено, что для целей формирования аналитического отчета «Пирамида», используются представленные налоговые отчетности по НДС и (или) сведения информационных систем за проверяемый налоговый период с актуальностью данных на двадцатое число третьего месяца квартала, в котором подано требование на возврат превышения НДС.

В рассматриваемом случае, Компанией «А» предъявлено требование о возврате суммы превышения НДС, указанной в декларации по НДС (ф.300.00) за 4 квартал 2024 года за период с 01.01.2024г. по 31.12.2024г. в сумме 6 535 965,7 тыс.тенге, в том числе в связи с применением упрощенного порядка возврата налогоплательщиком, подлежащим налоговому мониторингу в соответствии со статьей 434 Налогового кодекса в сумме 2 877 344,2 тыс.тенге и в связи с применением пункта 5 статьи 429 Налогового кодекса в сумме 3 658 621,5 тыс.тенге.

Следует указать, что в соответствии с пунктом 11 статьи 152 Налогового кодекса аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по НДС и (или) сведений информационных систем.

При этом, согласно подпункту 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат превышения НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа отчета «Пирамида».

Следует отметить, что порядок возврата сумм превышения НДС с применением системы управления рисками устанавливают Правила №391, которые разработаны в соответствии с пунктом 2 статьи 137 и пунктом 10 статьи 429 Налогового кодекса и подпунктом 1) статьи 10 Закона Республики Казахстан «О государственных услугах».

Согласно пункту 38 Правил №391 система управления рисками определяет степени риска на основе автоматизированного расчета присвоения баллов по критериям степени риска согласно приложению 2 к данному приказу в целях подтверждения превышения НДС с использованием ИС при проведении тематических проверок в целях определения налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, по которым формируется аналитический отчет «Пирамида» и при определении суммы превышения НДС, подлежащей возврату в упрощенном порядке.

В соответствии с пунктом 43 Правил №391, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска не превышает порог баллов, установленный Комитетом государственных доходов Республики Казахстан, то по таким налогоплательщикам формируется отчет «Пирамида».

Приказом от 25.11.2022г. №693 Председателя КГД «О некоторых вопросах расчета критериев степени риска» установлен порог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска в размере 350 баллов.

При этом, согласно пункту 45 Правил №391 отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого услугодателем на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.

Отчет «Пирамида» формируется с учетом:

риска неисполнения налоговых обязательств и

риска указанного в пункте 47 Правил №391, в том числе с использованием фиктивных (бестоварных) операций.

В рассматриваемом случае, в ходе проверки произведен автоматизированный расчет баллов по критериям степени риска, при этом суммарный итог баллов составляет 152,12 баллов, что не превысило порог баллов (350 баллов), соответственно, сформирован аналитический отчет «Пирамида».

Следует отметить, что согласно пункту 47 Правил №391 риском применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов признается наличие признаков, указывающих на заключение сделок с целью получения права на зачет сумм НДС без фактической поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

К таким признакам относятся наличие на различных уровнях поставщиков:

• которым ограничена выписка электронных счетов-фактур в информационной системе электронных счетов-фактур в соответствии со статьей 120-1 Налогового кодекса;

• регистрация (перерегистрация) которых на основании вступившего в законную силу решения суда признана недействительной;

• в отношении которых имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по статье 216 Уголовного кодекса Республика Казахстан;

• сделки, которые судом признаны недействительными.

Следует указать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 120-1 Налогового кодекса налоговые органы по нарушениям с высокой степенью риска производят ограничение выписки электронных счетов-фактур в информационной системе электронных счетов-фактур в случае неисполнения в установленный срок и (или) признания неисполненным уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля.

Согласно пункту 52 Правил №391 при выявлении по результатам аналитического отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, учитывая следующие факты, но не ограничиваясь ими, в том числе:

1) занижение суммы НДС по реализованным товарам, работам, услугам, выявленное при сопоставлении между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведениями ИС электронных счетов фактур (далее – ЭСФ) по выписанным счетам фактурам поставщика;

2) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведений, указанных в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам;

3) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с лицом, снятым с регистрационного учета по НДС, в том числе ликвидированным, бездействующим, банкротом, – с даты снятия такого лица с регистрационного учета по НДС в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса;

4) отнесение в зачет сумм НДС по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда;

5) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении руководителя (учредителя) которого имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по правонарушениям, указанным в статьях 216 и 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан, за исключением прекращенных по реабилитирующим основаниям и по не реабилитирующим основаниям по статье 245 Уголовного кодекса;

6) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении которого выявлены риски, предусмотренные пунктом 47 настоящих Правил;

7) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, которым не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС.

Пунктом 67 Правил №391 предусмотрено, что не производится возврат превышения НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки, согласно подпунктам 2), 3) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса по поставщикам проверяемого услугополучателя выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида» и не подтверждена достоверность сумм НДС.

В рассматриваемом случае, сумма НДС, не подлежащая возврату, в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения СУР за период с 01.01.2024г. по 31.12.2024г., составляет 365 838,1 тыс.тенге по 46 поставщикам.

Учитывая нормы пунктов 1 и 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391, неподтверждение к возврату превышения НДС в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения системы управления рисками (СУР) в сумме 85 981,7 тыс.тенге, по результатам налоговой проверки является необоснованным.

2. Относительно неподтверждения к возврату суммы превышения НДС по непосредственным поставщикам в связи с выявленными нарушениями по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида»

Основанием для неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 3 723,2 тыс.тенге (по 5 поставщикам), явилось нарушение подпункта 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и пункта 52 Правил №391.

С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна, так как, подпункту 5) пункта 52-1 Правил №391 при подтверждении достоверности суммы превышения НДС расхождения не учитываются как риск неисполнения налоговых обязательств по поставщикам, по которым нарушения налогового законодательства, выявленные по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида» приходятся на налоговые периоды, по которым услугополучателем, состоящим на налоговом мониторинге, не предъявлено требование о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость, указанного в декларации по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 431 Налогового кодекса.

В жалобе отмечено, что Компании «А» отказано в возврате НДС по причине недоимки у поставщиков в размере 3 723,2 тыс.тенге, из них на 1 372,5 тыс.тенге - это недоимка по налогам поставщиков за 4 квартал 2024г.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 46 Правил №391 риском неисполнения налоговых обязательств признаются выявленные расхождения в результате сверки сведений налоговой отчетности поставщика и сведений ИС ЭСФ, а также другие сведения, указывающие на неисполнение налоговых обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет.

В соответствии с подпунктом 7) пункта 52 Правил №391 при выявлении по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, учитывая следующие факты, но не ограничиваясь ими, в том числе наличие неисполненного налогового обязательства поставщиками по уплате начисленных сумм НДС на дату завершения тематической проверки услугополучателя.

В рассматриваемом случае, сумма НДС, не подлежащая возврату, в связи с наличием неисполненных налоговых обязательств по уплате начисленных сумм НДС на дату завершения тематической проверки составляет 3 723,2 тыс.тенге по 5 поставщикам, в том числе:

• Компанией «А» отнесен в зачет НДС в сумме 2 135,8 тыс.тенге по непосредственному поставщику Компании «С», у которого не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС на дату завершения тематической проверки, задолженность в размере 2 825,3 тыс.тенге, в связи с чем, не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 2 135,8 тыс.тенге.
• Компанией «А» отнесен в зачет НДС в сумме 11,0 тыс.тенге по непосредственному поставщику Компании «М», у которого не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС на дату завершения тематической проверки, задолженность в размере 73 789,2 тыс.тенге, в связи с чем, не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 11,0 тыс.тенге.
• Компанией «А» отнесен в зачет НДС в сумме 50,4 тыс.тенге по непосредственному поставщику Компании «К», у которого не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС на дату завершения тематической проверки, задолженность в размере 50,3 тыс.тенге, в связи с чем, не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 50,3 тыс.тенге.
• Компанией «А» отнесен в зачет НДС в сумме 1 514,0 тыс.тенге по непосредственному поставщику Компании «I», у которого не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС на дату завершения тематической проверки, задолженность в размере 8 082,5 тыс.тенге, в связи с чем, не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 1 514,0 тыс.тенге.
• Компанией «А» отнесен в зачет НДС в сумме 12,1 тыс.тенге по непосредственному поставщику Компании «B», у которого не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС на дату завершения тематической проверки, задолженность в размере 3 414,7 тыс.тенге, в связи с чем, не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 12,1 тыс.тенге.

Всего по неисполненным налоговым обязательствам по уплате начисленных сумм НДС, на дату завершения тематической проверки неподтверждение к возврату превышения НДС по 5 непосредственным поставщикам составило в сумме 3 723,2 тыс.тенге.

На момент завершения налоговой проверки, выявленные нарушения не устранены.

Таким образом, учитывая нормы пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391, неподтверждение к возврату превышения НДС по вышеуказанным 5 непосредственным поставщикам в сумме 3 723,2 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки от 15.07.2025г. в части неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 85 981,7 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.