Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Т» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, в порядке, определенном статьей 115 настоящего Кодекса за период с 01.01.2013г. по 31.12.2015г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101105 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц организаций нефтяного сектора в сумме налога 917 316,9 тыс.тенге и пени 234 026,7 тыс.тенге, 105322 Налог на сверхприбыль от организаций нефтяного сектора в сумме налога 690 639,4 тыс.тенге и пени 125 664,1 тыс.тенге.

Компания «Т», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно начисления КПН в связи с корректировкой дохода за 2013-2015гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 10, 13 Закона о трансфертном ценообразовании установлен факт отклонения цены сделки, осуществленной со взаимосвязанной стороной и при этом произведено сравнение сопоставимых сделок. и использованы цены российских поставок в Китай на аналогичных условиях, публикуемые ежемесячно в официальном источнике информации «ArgusChinaPetroleum» издательства «ArgusMediaLimited» (Великобритания).

С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна из-за того, что начисление по НСП сложилось в связи с корректировкой совокупного годового дохода по КПН.

Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Министерством финансов Республики Казахстан на основании пункта 1 статьи 186 Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. №120-VI назначена тематическая налоговая проверка Товарищества по вопросу правильности исчисления КПН и НСП за 2013-2015гг.

Из акта тематической проверки следует.

Статьей 348 Налогового кодекса объектом обложения налогом на сверхприбыль является часть чистого дохода недропользователя, определенного для целей исчисления налога на сверхприбыль в соответствии со статьей 348-1 настоящего Кодекса по каждому отдельному контракту на недропользование за налоговый период, превышающая сумму, равную 25 процентам от суммы вычетов недропользователя для целей исчисления налога на сверхприбыль, определенных в соответствии со статьей 348-4 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 348-1 Налогового кодекса чистый доход для целей исчисления налога на сверхприбыль определяется как разница между налогооблагаемым доходом для целей исчисления налога на сверхприбыль, определенным в соответствии со статьей 348-2 Налогового кодекса, и корпоративным подоходным налогом по контракту на недропользование, исчисленным в соответствии со статьей 348-5 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 348-2 Налогового кодекса  налогооблагаемый доход в целях настоящей главы определяется как разница между совокупным годовым доходом по контракту на недропользование, определенным в соответствии со статьей 348-3 настоящего Кодекса, и вычетами для целей исчисления налога на сверхприбыль, определенными в соответствии со статьей 348-4 настоящего Кодекса, с учетом уменьшения на суммы доходов и расходов, предусмотренных статьей 133 настоящего Кодекса.

Согласно статьи 348-5 Налогового кодекса  корпоративный подоходный налог по контракту на недропользование определяется за налоговый период по контрактной деятельности по каждому отдельному контракту на недропользование как произведение ставки, установленной пунктом 1 статьи 147 настоящего Кодекса, и налогооблагаемого дохода, исчисленного по такому контракту на недропользование в порядке, установленном статьей 139 настоящего Кодекса, уменьшенного на суммы доходов и расходов, предусмотренных статьей 133 настоящего Кодекса, а также на сумму убытков по контракту на недропользование, переносимых в соответствии со статьями 136 и 137 настоящего Кодекса.

В рассматриваемом случае, по результатам проверки пересчитан налог на сверхприбыль с чистого дохода, определяемого как разница между налогооблагаемым доходом и исчисленным корпоративным подоходным налогом.

При этом из акта тематической проверки следует.

В соответствии со статьей 10 Закона о трансфертном ценообразовании в результате установления отклонения цены сделки от рыночной цены корректировка дохода от реализации, включенная в расчет налога на сверхприбыль:

- за 2014 год составила сумму 1 164 714,9 тыс.тенге, начисление налога на сверхприбыль составило сумму 232 943,0 тыс.тенге,

- за 2015 год на сумму 1 423 743,4 тыс.тенге начисление налога на сверхприбыль составило 427 123,0 тыс.тенге.

По итогам тематической проверки не подтвержден к начислению налог на сверхприбыль за 2014 год в сумме 29 431,5 тыс.тенге, за 2015 год в сумме 1 141,9 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая результаты тематической проверки, в части начисления налога на сверхприбыль на общую сумму 30 573,4 тыс.тенге за период 2014-2015гг. по результатам обжалуемого акта налоговой проверки является необоснованным.

На основании вышеизложенного, учитывая результаты акта тематической проверки, начисление КПН по результатам обжалуемого акта налоговой проверки признано необоснованным.

1. Относительно начисления налога на сверхприбыль (НСП)

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 10 Закона Республики Казахстан «О трансфертном ценообразовании» от 5 июля 2008 года доход от реализации за 2014-2015гг. откорректирован в результате установления отклонения цены сделки от рыночной цены по основаниям, что привело к начислению налога на сверхприбыль за 2014 год на сумму 262 374,5 тыс.тенге, за 2015 год на сумму 428 264,9 тыс.тенге.

Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Министерством финансов Республики Казахстан на основании пункта 1 статьи 186 Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. №120-VI назначена тематическая налоговая проверка Товарищества по вопросу правильности исчисления КПН и НСП за 2013-2015гг.

Статьей 348 Налогового кодекса объектом обложения налогом на сверхприбыль является часть чистого дохода недропользователя, определенного для целей исчисления налога на сверхприбыль в соответствии со статьей 348-1 настоящего Кодекса по каждому отдельному контракту на недропользование за налоговый период, превышающая сумму, равную 25 процентам от суммы вычетов недропользователя для целей исчисления налога на сверхприбыль, определенных в соответствии со статьей 348-4 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 348-1 Налогового кодекса чистый доход для целей исчисления налога на сверхприбыль определяется как разница между налогооблагаемым доходом для целей исчисления налога на сверхприбыль, определенным в соответствии со статьей 348-2 Налогового кодекса, и корпоративным подоходным налогом по контракту на недропользование, исчисленным в соответствии со статьей 348-5 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 348-2 Налогового кодекса  налогооблагаемый доход в целях настоящей главы определяется как разница между совокупным годовым доходом по контракту на недропользование, определенным в соответствии со статьей 348-3 настоящего Кодекса, и вычетами для целей исчисления налога на сверхприбыль, определенными в соответствии со статьей 348-4 настоящего Кодекса, с учетом уменьшения на суммы доходов и расходов, предусмотренных статьей 133 настоящего Кодекса.

Согласно статьи 348-5 Налогового кодекса  корпоративный подоходный налог по контракту на недропользование определяется за налоговый период по контрактной деятельности по каждому отдельному контракту на недропользование как произведение ставки, установленной пунктом 1 статьи 147 настоящего Кодекса, и налогооблагаемого дохода, исчисленного по такому контракту на недропользование в порядке, установленном статьей 139 настоящего Кодекса, уменьшенного на суммы доходов и расходов, предусмотренных статьей 133 настоящего Кодекса, а также на сумму убытков по контракту на недропользование, переносимых в соответствии со статьями 136 и 137 настоящего Кодекса.

В рассматриваемом случае, по результатам проверки пересчитан налог на сверхприбыль с чистого дохода, определяемого как разница между налогооблагаемым доходом и исчисленным корпоративным подоходным налогом.

При этом из акта тематической проверки следует.

В соответствии со статьей 10 Закона о трансфертном ценообразовании в результате установления отклонения цены сделки от рыночной цены корректировка дохода от реализации, включенная в расчет налога на сверхприбыль:

- за 2014 год составила сумму 1 164 714,9 тыс.тенге, начисление налога на сверхприбыль составило сумму 232 943,0 тыс.тенге,

- за 2015 год на сумму 1 423 743,4 тыс.тенге начисление налога на сверхприбыль составило 427 123,0 тыс.тенге.

По итогам тематической проверки не подтвержден к начислению налог на сверхприбыль за 2014 год в сумме 29 431,5 тыс.тенге, за 2015 год в сумме 1 141,9 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая результаты тематической проверки, в части начисления налога на сверхприбыль на общую сумму 30 573,4 тыс.тенге за период 2014-2015гг. по результатам обжалуемого акта налоговой проверки является необоснованным.

На основании вышеизложенного, учитывая результаты акта тематической проверки, начисление КПН по результатам обжалуемого акта налоговой проверки признано необоснованным.

1. Относительно начисления КПН, удерживаемого у источника выплаты, начисленного на сумму скорректированного дохода по трансфертному ценообразованию.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 192 Налогового кодекса не обложен КПН, удерживаемый у источника выплаты доходы в виде дивидендов, которые признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.

С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна из-за того, что согласно Конвенции ставка по «дивидендам»  не должен превышать 10% общей суммы дивидендов.

Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Министерством финансов Республики Казахстан на основании пункта 1 статьи 186 Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. №120-VI назначена тематическая налоговая проверка Товарищества по вопросу правильности исчисления КПН и НСП за 2013-2015гг.

Из акта тематической проверки следует.

Согласно подпункта 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, дивидендами являются доход, получаемый акционером, участником, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица в виде:

- положительной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы, услуги реализованы акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне;

- отрицательной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы, услуги приобретены у акционера, участника, учредителя или их взаимосвязанной стороны.

Положительная или отрицательная разница, указанная в подпункте 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, определяется при корректировке объектов налогообложения. При этом, корректировка объектов налогообложения производится в случаях и в порядке, установленных законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.

В рассматриваемом случае, Общество реализовало сырую нефть китайской компании PC, которые согласно подпункта 16) статьи 2 Закона являются участниками сделки. Соответственно, в силу подпункта 6) пункта 1-1 статьи 12 Налогового кодекса и Закона о трансфертном ценообразовании» указанные компании являются взаимосвязанными сторонами.

В соответствии со статьей 192 Налогового кодекса доходы в форме дивидендов признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.

Согласно пункта 1 статьи 193 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом, сумма корпоративного подоходного налога у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьи 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.

Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту – по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пункта 1 статьи 149 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Согласно пункта 4 статьи 193 Налогового кодекса под выплатой дохода понимается передача денег в наличной и (или) безналичной формах, ценных бумаг, доли участия, товаров, имущества, выполнение работ, оказание услуг, списание или зачет требования долга, производимые в счет погашения задолженности перед нерезидентом по выплате доходов из источников в Республике Казахстан.

В случае налогообложения дивидендов, возникающих при корректировке объектов налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом и законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании, под выплатой дохода понимается определение дохода в соответствии с абзацами вторым-пятым части первой и частью второй подпункта 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса.

При этом датой выплаты дохода является срок, установленный пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу.

В соответствии с подпунктом 6) статьи 194 Налогового кодекса доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по доходам от прироста стоимости, дивидендов, вознаграждения, роялти по ставке 15 процентов.

Также следует отметить, что соответствии со статьей 1 Соглашения между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Сингапур «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход» (Сингапур, 19.09.2006г.) (далее-Соглашение) данное Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 2 Соглашения применяется к налогам на доход, взимаемым от имени Договаривающегося Государства или его административных подразделений, или центральных или местных органов власти, независимо от метода их взимания.

Налогами на доход считаются все виды налогов, взимаемых с общей суммы дохода или с отдельных элементов дохода, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества.

Из вышеуказанного следует, что положения статьи 2 Соглашения применяются к налогам на доход. При этом налогами на доход признаются все налоги, включаемые в доход нерезидента.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Договаривающего Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако, такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец дивидендов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать:

1. a) 5 % общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем является компания, которая прямо владеет не менее, чем 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды;
2. b) 10 % общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Пунктом 5 Соглашения установлено, что термин «дивиденды», при использовании в настоящей статье, означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, участвующих в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

В рассматриваемом случае, доход нерезидента был выплачен полностью, без удержания налогов, соответственно, положения Соглашения не могут применены в связи с отсутствием возникновения обязательств, связанных с налогами нерезидента.

В рассматриваемом случае, Общество при выплате дохода компании PC не удержало КПН у источника выплаты, соответственно, не подлежат применению положения Конвенции. В этой связи выплаты, произведенные Товариществом в адрес нерезидента, в виде дивидендов подлежат обложению КПН у источника выплаты по ставке 15%.

Таким образом, доходы (дивиденды), возникшие в соответствии с подпунктом 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов, со сроком уплаты не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.

По результатам акта тематической проверки корректируемый доход в целях обложения КПН за 2014 год определен в сумме 1 352 103,3 тыс.тенге, с учетом суммы корректировки объектов налогообложения распределенной пропорционально по контрактам на недропользования исходя из фактического объема добычи сырой нефти. Соответственно, по акту тематической проверки подтвержден КПН у источника выплаты в сумме 200 773,7 тыс.тенге, не подтвержден КПН у источника выплаты в сумме 27 592,0 тыс.тенге (228 365,7 - 200 773,7) не подтверждается.

Таким образом, учитывая результаты тематической проверки, начисление КПН у источника выплаты в части по результатам обжалуемого акта налоговой проверки является необоснованным.

1. Относительно срока исковой давности.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пунктом 1 статьи 10 Налогового кодекса начислен КПН за 2013г. по корректировке дохода в связи с установлением отклонения цен сделок от рыночных цен при экспорте сжиженного нефтяного газа.

С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна из-за того, что согласно статье 48 Налогового кодекса срок давности по налоговым обязательствам, составляет 5 лет и исчисляется от уведомления по результатам налоговой проверки. Соответственно, на дату завершения проверки (акт проверки от 11.06.2019г.) срок давности за 2013г. истек.

Проверив доводы Компании «Т», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Министерством финансов Республики Казахстан на основании пункта 1 статьи 186 Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. №120-VI назначена тематическая налоговая проверка Товарищества по вопросу правильности исчисления КПН и НСП за 2013-2015гг.

Из акта тематической проверки следует.

В соответствии с пунктом 2 статьи 48 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.

Пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса предусмотрено, что срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков:

1) подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с Налоговым кодексом;

2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.

В рассматриваемом случае, согласно пункта 3 статьи 48 Налогового кодекса Общество с учетом особенностей относится к категории налогоплательщиков, по которым срок исковой давности составляет пять лет.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 16 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. №4 «О судебной практике применения налогового законодательства» применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений.

При этом согласно пункта 1 статьи 159 Налогового кодекса по завершении налоговой проверки выносится уведомление о результатах проверки, которое направляется (вручается) налогоплательщику (налоговому агенту) в порядке и сроки, которые установлены в соответствии со статьями 114 и 115 настоящего Кодекса.

В свою очередь, согласно подпункта 2) пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса уведомление о результатах проверки направляется налогоплательщику - не позднее пяти рабочих дней со дня вручения налогоплательщику (налоговому агенту) акта налоговой проверки, за исключением случая, установленного пунктом 4 статьи 159 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 158 Налогового кодекса завершением срока налоговой проверки считается день вручения налогоплательщику (налоговому агенту) акта налоговой проверки, выносимое по завершении налоговой проверки.

В рассматриваемом случае, Департаментом государственных доходов по Акмолинской области по завершению акта налоговой проверки от уведомление о результатах проверки от 11.06.2019г.

Вместе с тем положениями пунктов 9 и 10 статьи 48 Налогового кодекса предусмотрены продление и приостановление срока исковой давности.

Следует отметить, что в соответствии с абзацем 2 пункта 10 статьи Налогового кодекса предусмотрено, что срок исковой давности в части начисления или пересмотра исчисленной, начисленной суммы налогов и платежей в бюджет приостанавливается на период:

направления запросов и получения по ним документов и (или) информации во время проведения налоговой проверки в соответствии с законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании. При этом общий срок исковой давности в части пересмотра исчисленной, начисленной суммы налогов и платежей в бюджет с учетом его приостановления не может превышать семь лет.

В рассматриваемом случае, во время проведения налоговой проверки в соответствии с законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании направлен запрос в Аргус Медиа (Раша) Лимитед, на который ответ не поступил. Акт налоговой проверки завершен 11.06.2019г. При этом общий срок исковой давности с учетом его приостановления не превышает семь лет.

В соответствии со статьями 314 Налогового кодекса налоговым периодом для КПН является календарный год, следовательно, на дату вынесения обжалуемого уведомления (11.06.2019г.) не истек срок исковой давности в части начисления КПН за 2013 год.

Таким образом, учитывая норму абзаца 2 пункта 10 Налогового кодекса, начисление КПН за 2013 год является обоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 и пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии и результатов тематической проверки.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки полностью.