Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: НДС (не подтверждение к возврату НДС)

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «В» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросам подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату за период с 01.01.2024г. по 31.03.2024г., по результатам которой вынесено уведомление о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в размере 69 526,0 тыс.тенге.

Компания «В», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 54 192,2 тыс.тенге в связи с нарушениями, выявленными по результатам применения системы управления рисками (СУР).

Тәуекелдерді басқару жүйесін (ТБЖ) қолдану нәтижелері бойынша анықталған бұзушылықтарға байланысты 54 192,2 мың теңге сомасында ҚҚС асып кетуін қайтаруға растамауға қатысты.

Основанием для отказа в возврате превышения НДС в сумме 54 192,2 тыс.тенге явилось применение СУР.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна из-за того, что отказ по результатам проверки в подтверждении к возврату со ссылкой на пункт 47 Правил возврата превышения НДС и применения СУР в целях подтверждения достоверности суммы превышения НДС, а также критериев степени риска, утвержденных приказом от 19.03.2018г. №391 Министра финансов Республики Казахстан (далее - Правила №391) мотивирован наличием признаков риска в виде «Поставщик числится в перечне налогоплательщиков, по которым произведено ограничение выписки электронных счетов-фактур (ЭСФ)», установленного у третьих лиц, поставщиков последующих уровней Товарищества.

В жалобе приведены данные по сумме неподтвержденного к возврату НДС поставщиков 5, 6 уровней, причина отказа в подтверждении возврата, согласно акту проверки по непосредственным поставщикам Компании «В» на сумму 54 192,3 тыс.тенге, в том числе по Компании «С» в сумме 6 468,1 тыс.тенге, Компании «А» в сумме 1 128,0 тыс.тенге, Компании «М» в сумме 2 304,0 тыс.тенге, Компании «D» в сумме 3 115,4 тыс.тенге, Компании «S» в сумме 1 870,7 тыс.тенге, Компании «P» в сумме 26 795,0 тыс.тенге, Компании «С» в сумме 6 037,0 тыс.тенге, Компании «Z» в сумме 1 265,3 тыс.тенге, Компании «Р» в сумме 921,9 тыс.тенге, Компании «P» в сумме 1 245,6 тыс.тенге, Компании «I» в сумме 3 041,3 тыс.тенге.

По мнению Компании «В» наличие нарушений и/или «рисков» у налогоплательщиков (третьих лиц) 5-6 уровня не может влиять на возможность подтверждения к возврату НДС. При этом, Компания «В» приводит нормы, предусмотренные пунктом 12 статьи 152 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) и пунктом 67 Правил №391 и отмечает, что согласно положений данных пунктов Налогового кодекса и Правил №391 установлен исчерпывающий перечень оснований для отказа в подтверждении к возврату суммы превышения НДС.

Также Компания «В» приводит нормы, предусмотренные статьей 36 Налогового кодекса и пунктом 35 Правил №391, при этом указывает, что для целей возврата НДС имеет значение отсутствие нарушений по исчислению и уплате НДС услугополучателем и непосредственными поставщиками по сделкам с услугополучателем, которым подано заявление на возврат.

Компания «В» утверждает, что согласно краткого обзора административных дел Судебной коллегии по административным делам Верховного суда Республики Казахстан, рассмотренных в кассационном порядке: «Наличие либо отсутствие нарушений у поставщика экспортера по сделкам с третьими лицами не должно влиять на оказание государственной услуги «Возврат НДС из бюджета» экспортеру. В этой связи результаты налоговой проверки, где анализу подвергнуты все сделки третьих лиц, а не только сделки Компания «В»  с непосредственными поставщиками являются не состоятельными. 

Кроме того, Компания «В»  указывает, что требование о возврате НДС предъявлено за 1 квартал 2024г., признаки рисков (ограничение выписки ЭСФ), на основании которых отказано в возврате НДС приходятся на 2 квартал 2024г.

Компания «В» утверждает, что пунктом 47 Правил №391 определен перечень рисков, при этом «ограничение выписки ЭСФ» не является нарушением и основанием для отказа в подтверждении к возврату НДС.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Согласно статье 152 Налогового кодекса предусмотрены особенности проведения тематических проверок по подтверждению достоверности сумм превышения налога на добавленную стоимость.

При этом, согласно пункту 1 статьи 152 Налогового кодекса тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения НДС проводится с применением системы управления рисками (СУР) в отношении налогоплательщика, представившего требование о возврате суммы превышения НДС, указанное в декларации по НДС (далее – требование о возврате суммы превышения НДС).

Пунктом 2 указанной статьи Налогового кодекса определено, что в проверяемый период включается налоговый период начиная с налогового периода, за который предъявлено налогоплательщиком требование о возврате суммы превышения НДС, включая налоговый период, в котором представлена декларация по налогу на добавленную стоимость с указанием требования о возврате суммы превышения НДС.

Следует указать, что в соответствии с пунктом 11 статьи 152 Налогового кодекса аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по НДС и (или) сведений информационных систем.

При этом, согласно подпункту 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат превышения НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа отчета «Пирамида».

Следует отметить, что порядок возврата сумм превышения НДС с применением системы управления рисками устанавливают Правила №391, которые разработаны в соответствии с пунктом 2 статьи 137 и пунктом 10 статьи 429 Налогового кодекса и подпунктом 1) статьи 10 Закона Республики Казахстан «О государственных услугах».

Согласно пункту 38 Правил №391 система управления рисками определяет степени риска на основе автоматизированного расчета присвоения баллов по критериям степени риска согласно приложению 2 к настоящему приказу в целях подтверждения превышения НДС с использованием ИС при проведении тематических проверок в целях определения налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, по которым формируется аналитический отчет «Пирамида» и при определении суммы превышения НДС, подлежащей возврату в упрощенном порядке.

В соответствии с пунктом 43 Правил №391, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска не превышает порог баллов, установленный Комитетом государственных доходов Республики Казахстан, то по таким налогоплательщикам формируется отчет «Пирамида».

Приказом от 25.11.2022г. №693 Председателя Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан «О некоторых вопросах расчета критериев степени риска» установлен порог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска в размере 350 баллов.

При этом, согласно пункту 45 Правил №391 отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого услугодателем на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.

Отчет «Пирамида» формируется в целях определения достоверности сумм превышения НДС, предъявленного к возврату и выявления следующих рисков:

• риска неисполнения налоговых обязательств;

• риска применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов.

Результатом формирования отчета «Пирамида» является сводная таблица взаиморасчетов между услугополучателем и поставщиками различных уровней за каждый налоговый период.

При этом, в соответствии с подпунктом 3) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат налога на добавленную стоимость в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость.

Следует указать, что согласно пункту 52 Правил №391 при выявлении по результатам аналитического отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, учитывая следующие факты, но не ограничиваясь ими, в том числе отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении которого выявлены риски, предусмотренные пунктом 47 настоящих Правил.

В рассматриваемом случае, суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска составил 211,24 баллов, что не превышает порог баллов (350), установленный Комитетом государственных доходов Республики Казахстан, соответственно, сформирован аналитический отчет «Пирамида» с учетом риска применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 47 Правил №391 риском применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов признается наличие признаков, указывающих на заключение сделок с целью получения права на зачет сумм НДС без фактической поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

К таким признакам относится наличие на различных уровнях поставщиков:

• которым ограничена выписка электронных счетов-фактур в информационной системе электронных счетов-фактур в соответствии со статьей 120-1 Налогового кодекса;

• регистрация (перерегистрация) которых на основании вступившего в законную силу решения суда признана недействительной;

• в отношении которых имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по статье 216 Уголовного кодекса Республика Казахстан;

• сделки, которые судом признаны недействительными.

Как указано выше, суммарный итог баллов по результатам оценки Компания с использованием критериев степени риска не превысил порог, установленный в соответствии с пунктом 43 Правил №391, сформирован аналитический отчет «Пирамида по поставщикам».

По результатам сформированного отчета «Пирамида» выявлены нарушения по риску применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов, в том числе по поставщикам, по которым ограничена выписка ЭСФ в ИС ЭСФ в соответствии со статьей 120-1 Налогового кодекса.

В рассматриваемом случае, тематическая проверка Компании «В» проведена на основании требования о возврате превышения НДС за период с 01.01.2024г. по 31.03.2024г. в сумме 1 856 075,3 тыс.тенге, указанного в Декларации по НДС (ф.300.00) за 1 квартал 2024 года.

При этом, по результатам аналитического отчета «Пирамида» по 11 непосредственным поставщикам Компании «В» у поставщиков последующих уровней установлены факты наличия ограничений выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, по которым наименьшая сумма превышения НДС, неподтвержденная к возврату составляет 54 192,3 тыс.тенге, в том числе:

Компанией «В» отнесен НДС в зачет по непосредственному поставщику Компании «С» в сумме 39 290,5 тыс.тенге, нарушения установлены у поставщиков 6 уровня физического лица «А», Компании «F», физического лица «J», у которых имеются ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решения от 13.06.2024г., 19.06.2024г., 11.06.2024г., соответственно), при этом, наименьшая сумма НДС составляет 6 468,1 тыс.тенге;

2) Компанией «В»  отнесен НДС в зачет по непосредственному поставщику Компании «А» в сумме 5 093,2 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 5 уровня физического лица «С», у которого имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решение от 13.06.2024г.), при этом, наименьшая сумма НДС составляет 1 128,0 тыс.тенге.

3) Компанией «В» отнесен НДС в зачет по непосредственному поставщику Компании «М» в сумме 6 094,7 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 6 уровня физического лица «J», у которого имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решение от 11.06.2024г.), при этом, наименьшая сумма НДС составляет 2 304,0 тыс.тенге.

4) Компанией «В» отнесен НДС в зачет по непосредственному поставщику Компании «D» в сумме 16 220,9 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщиков 6 уровня Компании «К», Компании «А», у которых имеются ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решения от 10.06.2024г., от 16.05.2024г., соответственно), при этом, наименьшая сумма НДС составляет 3 115,3 тыс.тенге.

5) Компанией «В» отнесен НДС в зачет по непосредственному поставщику Компании «S» в сумме 2 626,3 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 6 уровня физического лица «K», у которого имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ.

6) Компанией «В» отнесен НДС в зачет по непосредственному поставщику Компании «P» в сумме 104 485,5 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщиков 6 уровня Компании «S», физического лица «J», Компании «H», физических лиц «К», «С», «Т», «Н», Компании «S», у которых имеются ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решения от 13.06.2024г., 11.06.2024г., 13.06.2024г., 10.06.2024г., 13.06.2024г., 13.06.2024г., 10.06.2024г., 13.06.2024г., соответственно), при этом, наименьшая сумма НДС составляет 26 795,0 тыс.тенге.

7) Компанией «В»  отнесен НДС в зачет по непосредственному поставщику Компании «С» в сумме 6 678,42 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 6 уровня Компании «M», у которого имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решение от 13.06.2024г.), при этом, наименьшая сумма НДС составляет 6 037,0 тыс.тенге.

8) Компанией «В»  отнесен НДС в зачет по непосредственному поставщику Компании «Z» в сумме 2 212,9 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 6 уровня Компании «R», у которого имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решение от 13.06.2024г.), при этом, наименьшая сумма НДС составляет 1 265,3 тыс.тенге.

9) Компанией «В»  отнесен НДС в зачет по Компании «Р» в сумме 11463,0 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 6 уровня Компании «M», у которого имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решение от 13.06.2024г.), при этом, наименьшая сумма НДС составляет 921,9 тыс.тенге.

10) Компанией «В»  отнесен НДС в зачет по Компании «P» в сумме 245 068,9 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 6 уровня физического лица «K», у которого имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решение от 05.06.2024г.), при этом, наименьшая сумма НДС составляет 1 245,6 тыс.тенге.

11) Компанией «В» отнесен НДС в зачет по непосредственному поставщику Компании «I» в сумме 3 041,3 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 6 уровня Компании «А», у которого имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ (решение от 21.05.2024г.), при этом, наименьшая сумма НДС составляет сумме 3 041,3 тыс.тенге.

Следует указать, что на момент завершения налоговой проверки, выявленные нарушения не устранены.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 10) пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса в обжалуемом акте налоговой проверки подробно описаны выявленные расхождения с указанием соответствующих положений законодательства Республики Казахстан, требования которых были нарушены (пункт 2.10 акта налоговой проверки).

Таким образом, учитывая нормы пунктов 1 и 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391, не подтверждение к возврату превышения НДС в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения системы управления рисками (СУР) в сумме 54 192,2 тыс.тенге, по результатам налоговой проверки является обоснованным.

Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС по непосредственным поставщикам в связи с выявленными нарушениями по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

Основанием для отказа в возврате превышения НДС явилось то, что согласно подпункту 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391 не подлежит возврату превышение НДС по 28 непосредственным поставщикам на сумму 15 325,8 тыс.тенге в связи с выявленными расхождениями в результате сверки сведений налоговой отчетности поставщика и сведений ИС ЭСФ и неисполнением налоговых обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна из-за того, что по результатам аналитического отчета «Пирамида» выявлены нарушения по суммам НДС в виде расхождений между данными налоговой отчетности и информационных систем, также других сведений по 28 поставщикам, в том числе:

• по 26 поставщикам запросы направлены 18.07.2024г., по которым ответы не получены;

• по 2 поставщикам: Компании «К» и Компании «Р» сумма недоимки составила 3 000,0 тыс.тенге и 8204,8 тыс.тенге, соответственно.

При этом, Компания в жалобе указывает, что Компания «В» является комиссионером, однако в нарушение пункта 79 Правил №391 не проведена встречная проверка в отношении данного контрагента.

Компания «В»  в жалобе указывает, что по выявленным расхождениям по месту нахождения поставщика запросы в налоговые органы направлены с нарушением срока. В этой связи, Компания «В»  просит признать необоснованным отказ в возврате превышения НДС в сумме 15 325,8 тыс.тенге. 

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктом 10 статьи 152 Налогового кодекса в ходе проведения тематической проверки налоговый орган в случае выявления нарушений по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида» направляет в адрес поставщиков уведомление, предусмотренное подпунктом 10) пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса.

При этом, если поставщик товаров, работ, услуг проверяемого налогоплательщика состоит на регистрационном учете по месту нахождения в другом налоговом органе, налоговый орган, назначивший тематическую проверку, направляет в соответствующий налоговый орган запрос о принятии мер в соответствии с Налоговым кодексом по устранению такими поставщиками товаров, работ, услуг нарушений, выявленных по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

Следует отметить, что согласно пункту 46 Правил №391 риском неисполнения налоговых обязательств признается выявленные расхождения в результате сверки сведений налоговой отчетности поставщика и сведений ИС, а также другие сведения, указывающие на неисполнение (неполное исполнение) налоговых обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет.

При этом, услугодатель формирует аналитический отчет «Пирамида» по риску неисполнения налоговых обязательств исключительно по непосредственным поставщикам услугополучателя.

В рассматриваемом случае, по результатам аналитического отчета «Пирамида» выявленные расхождения в результате сверки сведений налоговой отчетности поставщика и сведений ИС по непосредственным поставщикам Компании «К», Компании «С», Компании «L», Компании «O», Компании «K», Компании «D», Компании «Р», Компании «А», Компании «A», Компании «D», Компании «А», Компании «R», Компании«С», Компании «K», Компании «L», Компании «L», Компании «В», Компании «F», Компании «C», физического лица «S», Компании «F», Компании «К», Компании «А», Компании «F», Компании «I»,  Компании «P», по которым наименьшая сумма превышения НДС не подлежащая возврату составляет 15 112,2 тыс.тенге.

Также, в нарушение подпункта 7) пункта 52 Правил №391 по поставщикам Компании «К» сумма НДС, отнесенная в зачет составляет 132,8 тыс.тенге и Компании «R» сумма НДС, отнесенная в зачет составляет 80,8 тыс.тенге, по которым установлены неисполненные обязательства (недоимка - 3000,0 тыс.тенге и 8 204,8 тыс.тенге, соответственно). В этой связи сумма НДС, не подлежащая возврату по результатам налоговой проверки составила 213,6 тыс.тенге (132,8+80,8).

Следует указать, налоговым органом 18.07.2024г., 19.08.2024г., и 22.08.2024г.  направлены запросы в налоговые органы в соответствии с пунктом 44 Правил №391 по месту нахождения вышеуказанных предприятий, ответы на которые на момент завершения налоговой проверки не получены.

При этом, в соответствии с пунктом 10) пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса в обжалуемом акте налоговой проверки подробно описаны выявленные расхождения с указанием соответствующих положений законодательства Республики Казахстан, требования которых были нарушены (пункт 2.11 акта налоговой проверки).

Относительно Компании «Р» следует отметить, что налоговым органом направлены запросы на проведение встречной проверки от 17.07.2024г. и от 16.08.2024г. по взаиморасчетам Компании с данным поставщиком, которые прекращены налоговым органом по месту регистрации.

Также налоговым органом направлен запрос на проведение встречной проверки для подтверждения взаиморасчетов Компании «В» с Компанией «Р» от 03.09.2024г., на который на дату завершения налоговой проверки ответ не получен.

Следует отметить, что согласно подпункту 1) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки не получены ответы на запросы на проведение встречных проверок для подтверждения взаиморасчетов с поставщиком.

Следовательно, не подлежит возврату превышение НДС по непосредственному поставщику Компании «Р».

На основании вышеизложенного, учитывая нормы пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391, неподтверждение к возврату превышения НДС в сумме 15 325,8 тыс.тенге (15 112,2+213,6) по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение –оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.