1.Вид спора: налоговые споры

2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо

3. Вид налога: НДС

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «М» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.10.2013г. по 31.12.2013г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 105101 Hалог на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан в сумме 543 000,0 тыс.тенге и пени 369 179,6 тыс.тенге.

Компания «М», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось положительного сальдо (переплата по НДС) в общей сумме 543 000,0 тыс.тенге, полученное в результате присоединения к компании «М» двух других юридических лиц.

С данным выводом налогового органа компания «М» не согласна из-за того, что правопреемник после реорганизации путем присоединения не утрачивает каких-либо принадлежавших его правопредшественнику прав и обязанностей (активов и обязательств), может ими обладать и реализовывать их после реорганизации и может использовать в счет предстоящих платежей положительное сальдо (переплата по НДС) в общей сумме 543 000,0 тыс.тенге.

Проверив доводы компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1) статьи 272 Налогового кодекса превышение суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, сложившееся по декларации нарастающим итогом на конец отчетного налогового периода (далее - превышение налога на добавленную стоимость), в порядке, установленном статьями 273 и 274 настоящего Кодекса.

Согласно пунктов 1, 2 статьи 273 Налогового кодекса возврат превышения налога на добавленную стоимость осуществляется налогоплательщику:

1) в порядке и сроки, которые установлены настоящей статьей, если иное не установлено статьей 274 настоящего Кодекса;

2) на основании его требования о возврате, указанного в декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговый период.

Если плательщик налога на добавленную стоимость не указал в декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговый период требование о возврате превышения налога на добавленную стоимость, то данное превышение зачитывается в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость или может быть предъявлено к возврату.

При этом плательщик налога на добавленную стоимость имеет право на возврат превышения налога на добавленную стоимость, образовавшегося после 1 января 2009 года, в течение срока исковой давности, установленного статьей 46 настоящего Кодекса.

Согласно пункта 1-4 статьи 39 Налогового кодекса если реорганизуемое юридическое лицо имеет излишне уплаченные суммы налогов, платы и пеней в бюджет, указанные суммы подлежат зачету в счет погашения налоговой задолженности реорганизуемого юридического лица в порядке, установленном статьей 599 настоящего Кодекса.

В случае если реорганизуемое юридическое лицо имеет ошибочно уплаченные суммы налогов, платы и пеней в бюджет, то указанные суммы подлежат зачету в порядке, установленном статьей 601 настоящего Кодекса.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица налоговой задолженности:

1) ошибочно уплаченные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) пропорционально доле в имуществе, полученном им (ими) при реорганизации, в порядке, установленном статьей 601 настоящего Кодекса;

2) излишне уплаченные суммы налогов, платы и пеней в бюджет подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) пропорционально доле в имуществе, полученном им (ими) при реорганизации, в порядке, установленном статьей 602 настоящего Кодекса;

3) уплаченные суммы других обязательных платежей в бюджет подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) пропорционально доле в имуществе, полученном им (ими) при реорганизации, в порядке, установленном статьей 606 настоящего Кодекса.

Реорганизуемое юридическое лицо, за исключением юридического лица, реорганизуемого путем разделения или преобразования, в течение трех рабочих дней со дня исключения указанного лица уполномоченным государственным органом из Государственного регистра юридических лиц одновременно представляет в налоговый орган по месту нахождения:

• копию приказа уполномоченного государственного органа о реорганизации юридического лица;
• свидетельство о постановке на регистрационный учет по налогу на добавленную стоимость или пояснение на бумажном носителе при его утере или порче (в случае, если является плательщиком налога на добавленную стоимость).

Налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня получения документов, указанных в пункте 5 настоящей статьи, в случаях реорганизации юридического лица путем:

• слияния - передает сальдо по лицевым счетам юридических лиц, вошедших в состав вновь возникшего юридического лица, в налоговый орган по месту нахождения вновь возникшего юридического лица на основании передаточного акта;
• присоединения - передает сальдо по лицевому счету присоединившегося юридического лица в налоговый орган по месту нахождения юридического лица, к которому присоединилось указанное юридическое лицо, на основании передаточного акта;
• разделения - передает сальдо по лицевым счетам разделившихся юридических лиц в налоговый орган по месту нахождения вновь возникших юридических лиц на основании разделительного баланса;
• выделения - передает сальдо по лицевому счету выделившегося юридического лица в налоговый орган по месту нахождения вновь возникшего юридического лица на основании разделительного баланса.

Порядок передачи сальдо по лицевому счету реорганизуемого юридического лица устанавливается статьей 595 настоящего Кодекса. 

В рассматриваемом случае, компания «М» реорганизована 12 ноября 2013 года путем слияния с компанией «К», сумма дебетового сальдо при присоединении составила 300 000,0 тыс.тенге и 24 декабря 2013 года с компанией «S», сумма дебетового сальдо по НДС при присоединении составила 243 000,0 тыс.тенге.

Согласно регистрационным данным интегрированной налоговой информационной системы (ИНИС) установлено, что ранее 30 июля 2013 года (т.е. за 4 месяца до присоединения) юридическое лицо «К» было образовано путем выделения из компании «KF», согласно которому по разделительному балансу были переданы прочие краткосрочные активы в размере 300 000,0 тыс.тенге (дебетовое сальдо по НДС) в качестве взноса в уставный капитал компании «К».

В свою очередь, компания «KF» является экспортером непрерывно-литой стальной квадратной заготовки в Республику Узбекистан.

Аналогично, 29 октября 2013 года (т.е. за 2 месяца до присоединения) было образовано юридическое лицо «S» путем выделения из компании «SF» согласно которому по разделительному балансу были переданы прочие краткосрочные активы в размере 243 000,0 тыс.тенге (дебетовое сальдо по НДС) в качестве взноса в уставный капитал компании «SI».

В свою очередь, компания «SF» является экспортером непрерывно-литой стальной заготовки квадратного сечения в Объединённые Арабские Эмираты.

Превышение суммы НДС компаний «КF» и «SF» образовалось в результате экспорта товара, а также не возврата суммы превышения НДС, связанного с оборотами, облагаемыми по нулевой ставке, что подтверждается актами налоговых проверок.

Таким образом, новообразованные юридические лица - компания «К», выделившаяся из компании «КF», и компания «S», выделившаяся из компании «SF», не занимались финансово-хозяйственной деятельностью до присоединения к компании «М». Соответственно, по компаниям «К» и «S» не могло образоваться превышение зачетного НДС над начисленным, в связи с отсутствием приобретенных товаров, работ, услуг.

Исходя из вышеизложенного, к компании «М» от компаний «К» и компаний «S» перешло дебетовое сальдо по НДС, без передачи остатков товарно-материальных запасов (ТМЗ).

Из норм Налогового кодекса следует, что превышение по НДС – это суммы НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, сложившееся по декларации с нарастающим итогом на конец отчетного налогового периода.

Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса предусмотрено, что при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг, являющийся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса, имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота.

Таким образом, превышение по НДС образуется в результате приобретения товаров, работ, услуг, то есть от финансово-хозяйственной деятельности, и соответственно, не передается правопреемнику реорганизуемого лица в случае отсутствия передачи товаров (работ, услуг), в дальнейшем используемых в целях облагаемого оборота. 

Кроме того, следует отметить, что согласно пункта 3 статьи 23 Закон Республики Казахстан от 22 апреля 1998 года №220-I
«О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» (далее – Закон о товариществах)  вкладом в уставный капитал товарищества с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права, в том числе право землепользования и право на результаты интеллектуальной деятельности и иное имущество (за исключением специальных финансовых компаний, создаваемых в соответствии с законодательством Республики Казахстан о проектном финансировании и секьюритизации, исламских специальных финансовых компаний, создаваемых в соответствии с законодательством Республики Казахстан о рынке ценных бумаг, уставный капитал которых формируется исключительно деньгами, а также случаев, предусмотренных Законом Республики Казахстан «О банках и банковской деятельности в Республике Казахстан»).

Не допускается внесение вклада в виде личных неимущественных прав и иных нематериальных благ.

В соответствии со статьей 115 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - ГК РК) объектами гражданских прав могут быть имущественные и личные неимущественные блага и права.

К имущественным благам и правам (имуществу) относятся: вещи, деньги, в том числе иностранная валюта, финансовые инструменты, работы, услуги, объективированные результаты творческой интеллектуальной деятельности, фирменные наименования, товарные знаки и иные средства индивидуализации изделий, имущественные права и другое имущество.

К деньгам и правам (требованиям) по денежному обязательству (правам требования по уплате денег) применяется соответственно правовой режим вещей или имущественных прав (требований), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, иными законодательными актами Республики Казахстан или не вытекает из существа обязательства.

К личным неимущественным благам и правам относятся: жизнь, здоровье, достоинство личности, честь, доброе имя, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, право на имя, право на авторство, право на неприкосновенность произведения и другие нематериальные блага и права.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 23 Закона о товариществах вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме или в виде имущественных прав оцениваются в денежной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания участников товарищества. Если стоимость такого вклада превышает сумму, эквивалентную 20 000 размеров МРП, ее оценка должна быть подтверждена оценщиком, а также первичными документами (накладными, актами приемки-передачи ценностей и др.), которые прилагаются к оценочной справке как подтверждение стоимости указанных материальных ценностей.

В рассматриваемом случае, указанная оценка при регистрации юридических лиц  «К» и  «S» не производилась.

Согласно пункту 1 статьи 47 ГК РК имущественные права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к вновь возникшему юридическому лицу: при слиянии и присоединении – соответствии с передаточным актом, при разделении и выделении – в соответствии с разделительным балансом.

На основании вышеизложенного, в случае разделения и выделения правопреемник реорганизованного юридического лица приобретает имущественные права и обязанности по всем обязательствам в соответствии с разделительным балансом.

Между тем, в бухгалтерском балансе по строке краткосрочные активы отражаются принадлежащие денежные средства и их эквиваленты, финансовые инвестиции, краткосрочная дебиторская задолженность, запасы и прочие активы, не указанные в предыдущих подразделах краткосрочных активов.

При этом денежные средства включают в себя денежные средства на текущих счетах в банках, денежные средства в кассе и депозиты до востребования.

Эквиваленты денежных средств – краткосрочные и высоколиквидные вложения (инвестиции), легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости.

Исходя из этого, следует, что сумма превышения НДС не может отражаться в балансе по строке «Прочие краткосрочные активы» поскольку не является денежным средством и эквивалентом денежных средств, финансовыми инвестициями, краткосрочной дебиторской задолженностью, запасами и прочими активами.

Согласно пункта 1 статьи 13 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года №234 элементами финансовой отчетности, связанными с оценкой финансового положения, являются активы, обязательства и капитал.

Активы - ресурсы, контролируемые индивидуальным предпринимателем или организацией в результате прошлых событий, от которых ожидается получение будущих экономических выгод.

Обязательство - существующая обязанность индивидуального предпринимателя или организации, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Капитал - доля в активах индивидуального предпринимателя или организации, остающаяся после вычета всех обязательств.

С учетом изложенного, превышение суммы НДС не может являться активом и вкладом в уставной капитал, так как компании «К» и «S» не имеют актива, контролируемого в результате прошлых событий, от которых ожидается получение будущих экономических выгод, а также обязательств, возникающих из прошлых событий, урегулирование которых приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды.

При том, что актив признается в балансе тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, актив имеет стоимость или цену, которая может быть надежно измерена, что в данном случае не подтверждается.

В ходе проверки установлено, что при реорганизации путем присоединения произведено объединение лицевых счетов, и превышение по НДС перешло на сальдо лицевых счетов компании «М».

В соответствии со статьей 33 ГК РК признается организация, которая имеет на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления обособленное имущество и отвечает этим имуществом по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридическое лицо должно иметь самостоятельный баланс или смету.

Кроме того, вновь созданные компании «К» и «С» не имеют обособленного имущества, так как обособленное имущество – это имущественный комплекс, необходимый для производственного функционирования.

В хозяйственной деятельности имущественный комплекс рассматривается как совокупность принадлежащих одному собственнику объектов недвижимости, включающих в себя земельный участок с совокупностью функционально связанных между собой здания, сооружений, передаточных устройств, технологического оборудования, а также хозяйственный инвентарь, сырье, производственные товары, полученные в результате производственного процесса доходы, права требования, права долга, а также нематериальные активы.

Компании «К» и «S» при реорганизации путем слияния представили ликвидационные налоговые отчетности по КПН и НДС с нулевыми показателями.

Таким образом, причиной возникновения дебетового сальдо в сумме 543 000,0 тыс.тенге изначально является наличие превышения сумм НДС, отнесенных в зачет над начисленными суммами налога в Декларациях по НДС у компаний «К» и «S» в связи с наличием оборотов, облагаемых по нулевой ставке НДС.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса превышение суммы налога на добавленную стоимость, сложившееся на конец налогового периода, в котором совершены обороты, облагаемые по нулевой ставке, подлежит возврату, если одновременно выполняются следующие условия:

1) плательщиком налога на добавленную стоимость осуществляется постоянная реализация товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке;

2) оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, за налоговый период, в котором осуществлялась постоянная реализация товаров, работ, услуг, составляет не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации.

Согласно пункта 1 статьи 273 Налогового кодекса возврат превышения налога на добавленную стоимость осуществляется налогоплательщику:

1) в порядке и сроки, которые установлены настоящей статьей, если иное не установлено статьей 274 настоящего Кодекса;

2) на основании его требования о возврате, указанного в декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговый период.

В рассматриваемом случае, постоянную реализацию товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, осуществляли компании «К» и «S», которые не ликвидированы и по настоящее время являются действующими налогоплательщиками. Соответственно, право требования о возврате, указанного в декларации по НДС либо зачета в счет предстоящих платежей, остается за налогоплательщиками, осуществлявшими обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке (т.е. за компаниями «К» и «S») в этой связи начисление НДС на сумму превышения НДС (дебетовое сальдо), в сумме 543 000,0 тыс.тенге является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление без изменения, а жалобу без удовлетворения.