Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: НДС

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «M» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о начисленной сумме НДС.

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка по вопросу подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату, и правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.04.2021г. по 31.03.2024г., по результатам которой вынесено уведомление о результатах проверки о начисленной сумме НДС в размере 175 453,1 тыс.тенге, пени в сумме 2 721,4 тыс.тенге, сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в размере 132 878,0 тыс.тенге.

Компания «M», не согласившись с выводами органа государственных доходов (ОГД), обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить уведомление о результатах проверки в части начисления НДС в сумме 175 453,1 тыс.тенге.

Основанием для начисления НДС явилось нарушение пункта 3 статьи 457, пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса в связи с непоступлением в налоговый орган Республики Казахстан от налогового органа Российской Федерации заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в течение ста восьмидесяти календарных дней с даты совершения оборота по реализации при экспорте товаров, начислен НДС по ставке 12 процентов.

С данным выводом ОГД Компания «M» не согласна из-за того, что позиция ОГД основана на письме КГД МФ РК от 18.05.2022г., и не соответствует нормам законодательства Евразийского Экономического Союза (ЕАЭС).

Из жалобы следует, что согласно нормам налогового, таможенного законодательства РК и Договора о Евразийском Экономическом Союзе (далее-Договор ЕАЭС) заявление о ввозе и уплате косвенных налогов в Российской Федерации не должно предоставляться контрагентом в налоговые органы Российской Федерации.

Компания «M» приводит статью V Генерального соглашения о тарифах и торговле 1947 года (Соглашение ГАТТ), принятого Законом Республики Казахстан от 12.10.2015г. №356-V ЗРК «О ратификации Протокола о присоединении Республики Казахстан к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации» от 15.04.1994г., согласно которой установлены принципы свободы транзита.

Пунктом 1 статьи 5 Соглашения ГАТТ установлено, что товары (включая багаж), а также суда и другие транспортные средства считаются находящимися в транзите через территорию договаривающейся стороны, когда провоз через такую территорию, при наличии или отсутствии перегрузки, складирования, дробления партий или перемены вида транспорта, является лишь частью полного маршрута, начинающегося и заканчивающегося за пределами границы договаривающейся стороны, через территорию которой совершается движение груза. Движение такого характера определяется в настоящей статье как «транзитные перевозки».

В жалобе указано, что статьей 72 Договора ЕАЭС установлены общие для всех стран-членов ЕАЭС принципы взимания косвенных налогов. Согласно пункту 1 данной статьи Договора ЕАЭС взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке, согласно приложению № 18 к Договору ЕАЭС.

В соответствии с пунктом 3 раздела II Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение №18 к Договору о ЕАЭС «Протокол 18») (далее – Протокол о порядке взимания косвенных налогов) в случае реализации товара налогоплательщиком одного государства-члена налогоплательщику другого государства-члена, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами Союза и завершена в другом государстве-члене, местом реализации товара признается территория государства-члена, на территории которого товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

Компания «M» приводит статьи 441 и 378 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. в соответствии с которым местом реализации товаров признается Республика Казахстан.

Таким образом, Компания «M» считает, что в данном случае в отношении товаров, начало транспортировки которых является Китайская Народная Республика (КНР), транспортировка таких товаров завершена в Российской Федерации и товары переданы покупателю на территории РФ с завершением поставки подачей российским контрагентом декларации на товары в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления (импорт 40), местом реализации является именно территория Российской Федерации.

Из жалобы следует, что согласно подпункту 1 и 2 статьи 155 Таможенного кодекса ЕАЭС, таможенная процедура таможенного склада применяется в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары хранятся на таможенном складе без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

Товары, помещенные под таможенную процедуру таможенного склада, сохраняют статус иностранных товаров.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 161 Таможенного кодекса ЕАЭС, действие таможенного склада завершается помещением товаров под таможенные процедуры, применимые в отношении иностранных товаров. Согласно подпункту 5) пункта 1 статьи 161 Таможенного кодекса ЕАЭС действие таможенной процедуры таможенного склада завершается помещением товаров под таможенную процедуру таможенного транзита, если такие товары помещены под эту таможенную процедуру для перевозки с территории государства-члена ЕАЭС, таможенным органом которого произведен выпуск товаров при их помещении под таможенную процедуру таможенного склада, на территорию другого государства-члена ЕАЭС.

Компания «M» указывает, что аналогичные положения Таможенного кодекса ЕАЭС приведены в статье 235, 241 в Кодексе РК «О таможенном регулировании в Республике Казахстан» от 26.12.2017г. №123-VI ЗРК (далее- Кодекс о таможенном регулировании), что подтверждает закрепление положений о возможности вывоза товаров в страны ЕАЭС в таможенной процедуре транзита в национальном законодательстве РК.

Учитывая изложенное Компания «M» считает, что при начале транспортировки товаров (транзите) вне пределов ЕАЭС (КНР), промежуточном помещении товаров на таможенный склад в Республике Казахстан (стране-члене ЕАЭС), последующем вывозе товаров в другое государство ЕАЭС (РФ) в таможенной процедуре транзита и помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (в РФ), подтверждающими документами данной поставки являются декларации на товары в таможенных процедурах транзита, таможенного склада и выпуска для внутреннего потребления.

Также в жалобе указано, что сумма НДС, указанная в уведомлении о результатах проверки не соответствует сумме НДС, по акту налоговой проверки.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные ОГД материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 235 Кодекса о таможенном регулировании, таможенная процедура таможенного склада является таможенной процедурой, применяемой в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары хранятся на таможенном складе без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

Пунктом 5 статьи 238 Кодекса о таможенном регулировании в отношении всех или части товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного склада, могут совершаться сделки, предусматривающие передачу прав владения, пользования и (или) распоряжения этими товарами.

Подпунктом 7) пункта 1 статьи 241 Кодекса о таможенном регулировании предусмотрено, что до истечения срока действия таможенной процедуры таможенного склада, предусмотренного статьей 237 настоящего Кодекса, действие этой таможенной процедуры завершается помещением товаров под таможенную процедуру таможенного транзита, если такие товары помещены под эту таможенную процедуру для перевозки с территории государства–члена Евразийского экономического союза, таможенным органом которого произведен выпуск товаров при их помещении под таможенную процедуру таможенного склада, на территорию другого государства – члена Евразийского экономического союза.

В рассматриваемом случае, согласно приложенным к жалобе документам, установлено, что Компания «M» (Покупатель) с компанией «E» (Продавец) (Китай, Гонконг) 20.09.2023г. и 27.09.2023г. заключены контракты (далее-Контракты) на покупку товаров - слитки ниобиевые в количестве 50 029,31 кг. и слитки танталовые в количестве 3 105,97 кг. Пунктом 5.1 данных Контрактов базис поставки товаров является DAP таможенный склад г.Алматы, РК (INCOTERMS 2010).

Cогласно Инкотермс 2010 (INCOTERMS 2010) DAP «Delivered at Place» (Поставка в месте назначения) означает, что продавец осуществляет поставку, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя на прибывшем транспортном средстве, готовым к разгрузке, в согласованном месте назначения. Продавец несет все риски, связанные с доставкой товара в поименованное место.

Пунктами 5.5, и 5.6 указанных Контрактов предусмотрено, что Покупатель в течение трех рабочих дней от даты получения Продукции направляет Продавцу факсимильной связью (электронной почтой) уведомление о дате получения продукции. Датой получения продукции считать дату передачи продукции грузоперевозчиком Покупателю согласно транспортным документам.

Право собственности на продукцию переходит к Покупателю в момент перехода риска потери или повреждения продукции на условиях DAP таможенный склад г.Алматы.

Пунктом 11.1 Контрактов установлено, что в случае невозможности  урегулирования разногласий в претензионном порядке, стороны вправе предъявить иск по месту нахождения продавца, с применением правил подсудности страны рассмотрения иска. Применимое право-материальное и процессуальное право Гонконга.  

Необходимо отметить, что в соответствии пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г.  (далее – Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.

Подпунктом 1) пункта 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечиваться адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.

Пунктом 5 статьи 192 Налогового кодекса установлено, что учет запасов осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При этом в целях налогообложения стоимость запасов определяется без учета изменения стоимости запасов путем ее списания до чистой возможной цены продажи и восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи.

Пунктами 8, 9 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (далее- МСФО 2 «Запасы») установлено, что к запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

В данном случае, приобретенные товары (слитки ниобиевые, танталовые) в бухгалтерском учете Компании «M» отражены в приходе по счету 1330 «Товары».

При этом Компания «M» с компанией «Ме» 30.10.2023г. заключен договор хранения товаров на таможенном складе, по которому перевезенный товар помещен под таможенную процедуру таможенного склада.

Согласно Конвенции о договоре международной перевозки грузов от 19.05.1956г. (далее - Конвенция) основным документом международной автомобильной перевозки грузов является международная товарно-транспортная накладная (далее - CMR), которая заполняется отправителем в соответствии с условиями Конвенции, в бланк вносятся строго определенные сведения в отведенные для этого пронумерованные графы и поля.

В данном случае, согласно перевозочным документам CMR, местом погрузки является Гонконг Китай, получателем вышеуказанных товаров является Компания «M», место разгрузки г.Алматы, Казахстан.

Учитывая изложенное, поскольку право собственности на продукцию переходит Компания «M» при поставке товаров на таможенный склад г.Алматы, а также учитывая что в бухгалтерском учете поступившие товары оприходованы, следовательно, в рамках заключенных Контрактов перевозка (транспортирка) приобретенных товаров от компании «E» из КНР в Республику Казахстан завершена в таможенном складе г.Алматы, РК.

Далее, Компания «M» с компанией «П» (Российская Федерация) заключены контракты от 21.09.2023г. и от 26.10.2023г. на продажу товаров (слитки танталовые, ниобиевые).

Пунктом 5.3 вышеуказанных контрактов установлено, что после отгрузки продукции в течение трех рабочих дней Компания «M» факсом или по электронной почте направляет покупателю уведомление о произведенной отгрузке и копии инвойса и транспортной накладной. Пунктом 5.6 контрактов предусмотрено, что право собственности на Продукцию переходит к покупателю в момент перехода риска потери или повреждения Продукции на условиях FCA г.Усть-Каменогорск (INCOTERMS 2010).

Дополнительным соглашением от 01.12.2023г. к контракту от 21.09.2023г. пункт 5.1 Контракта, Базис поставки продукции изменен на DAP г.Рязань, РФ.

Согласно указанным контрактам Компания «M» в адрес компании «П» реализованы слитки ниобиевые в количестве 18,8 тыс.кг., по которым выписана накладная на отпуск запасов на сторону от 06.12.2023г. №19, сопроводительная накладная на товары (СНТ) от 06.12.2023г., ЭСФ  от 06.12.2023г. на сумму 1 807,7 тыс.долларов США. Базис поставки DAP г.Рязань, РФ. Поступление валютной выручки по контракту от 21.09.2023г. составляет в сумме 166 526,0 тыс.рублей, или 844 287,2 тыс.тенге.

Также компанией «M» в адрес компании «П» реализованы слитки танталовые в количестве 3,1 тыс.кг., по которым выписана накладная на отпуск запасов на сторону от 01.03.2024г. №1, СНТ от 01.03.2024г., международная товарно-транспортная накладная (CMR) от 01.03.2024г., ЭСФ от 01.03.2024г. на сумму 1 400,7 тыс.долларов США. Базис поставки FCA г.Алматы, РК. Поступление валютной выручки по контракту от 26.10.2023г. составляет в сумме 125 504,3 тыс.рублей, или 605 165,3 тыс.тенге.

В связи с отгрузкой товаров с таможенного склада действие таможенной процедуры таможенного склада завершена и помещена под таможенную процедуру таможенного транзита, получателем товаров является компания компания «П» (Россия, г.Калуга).

Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 369 Налоговый кодекса облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС) по реализации товаров, работ, услуг, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 370 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 372 Налогового кодекса установлено, что оборот по реализации товаров означает в том числе, передачу прав собственности на товар, включая продажу товара, отгрузку товара, в том числе на условиях рассрочки платежа и (или) в обмен на другие товары, работы, услуги, экспорт товара.

В соответствии с пунктом 2 статьи 370 Налогового кодекса необлагаемым оборотом является оборот по реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не является Республика Казахстан.

В статье 378 Налогового кодекса установлено, что местом реализации товаров признается Республика Казахстан, если:

• началом транспортировки товаров является Республика Казахстан - по товарам, которые перевозятся (пересылаются) поставщиком, получателем или третьим лицом;
• товар передается получателю на территории Республики Казахстан - в остальных случаях.

Учитывая изложенное, поскольку товар, покупателю отгружен с таможенного склада г.Алматы, следовательно в соответствии со статьей 378 Налогового кодекса местом реализации товаров в адрес компании «П» признается Республика Казахстан.

Пунктом 1 статьи 386 Налогового кодекса установлено, что оборот по реализации товаров на экспорт, за исключением оборотов по реализации товаров, предусмотренных статьей 394 Налогового кодекса, облагается по нулевой ставке.

Экспортом товаров является вывоз товаров с таможенной территории Евразийского экономического союза, осуществляемый в соответствии с таможенным законодательством Евразийского экономического союза и (или) таможенным законодательством Республики Казахстан.

Пунктом 13.1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов установлено, что если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком другого государства-члена, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров.

В соответствии с пунктом 20 Протокола о порядке взимания косвенных налогов налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства-члена, либо по форме, утвержденной компетентным органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, в том числе по договору (контракту) лизинга, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган документы состановленные подпунктами 1)-8) настоящего Протокола.

В соответствии с пунктом 3 статьи 457 Налогового кодекса при непоступлении в электронной форме в налоговый орган Республики Казахстан заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в течение ста восьмидесяти календарных дней с даты совершения оборота по реализации товаров при их экспорте, по реализации работ, услуг в случае выполнения работ по переработке давальческого сырья плательщик налога на добавленную стоимость, указанный в подпункте 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, обязан уплатить налог по ставке, установленной пунктом 1 статьи 422 Налогового кодекса, в срок, предусмотренный статьей 425 Налогового кодекса.

Начисление указанных в настоящем пункте сумм налога на добавленную стоимость производится налоговым органом в порядке, определенном уполномоченным органом.

На основании изложенного, учитывая нормы статьи 378, 457, 422 Налогового кодекса увеличение облагемого оборота и начисление НДС за 4 квартал 2023г. и 1 квартал 2024г. в сумме 175 453,1 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

Относительно доводов Компания «M» в части расхождения суммы НДС по акту налоговой проверки и уведомления о результатах проверки необходимо указать, следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 159 Налогового кодекса по завершении налоговой проверки в случае выявления нарушений, приводящих к начислению сумм налогов и платежей в бюджет, уменьшению убытков, неподтверждению к возврату сумм превышения налога на добавленную стоимость и (или) КПН (ИПН), удержанного у источника выплаты с доходов нерезидентов, налоговым органом выносится уведомление о результатах проверки, которое направляется (вручается) налогоплательщику (налоговому агенту) в порядке и сроки, которые установлены в соответствии со статьями 114 и 115 Налогового кодекса.

В данном случае, в обжалуемом уведомлении о результатах проверки начисление НДС произведено по основаниям (причинам), которые указаны в акте налоговой проверки, в частности за счет увеличения облагаемого оборота по реализации по взаиморасчетам с компании «П».

При этом согласно уведомлению о результатах проверки от 02.10.2024г. начисленная сумма НДС по результатам проверки составляет в сумме 175 453,1 тыс.тенге, которая состоит из сумм НДС за 4 квартал 2023г. в размере 99 814,0 тыс.тенге, за 1 квартал 2024г. в размере 75 639,0 тыс.тенге.

При этом в пункте 2.14 акта налоговой проверки допущена опечатка, так, сумма НДС, не подлежащая возврату по другим причинам составляет 175 453,1 тыс.тенге, то есть расхождение составляет 0,02 тыс.тенге, однако данная сумма, не повлияла на обоснованность и размер суммы НДС, начисленной по результатам проверки.

Таким образом, так как в соответствии с Налоговым кодексом обжалуется уведомление о результатах проверки, вынесенное по выявленным нарушениям, то доводы Компании «M» в указанной части, являются некорректными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения апелляционной комиссии.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.