1. Вид спора: налоговые споры
2. Категория налогоплательщика: юридическое лицо
3. Вид налога: ИПН и НДС

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Индивидуального предпринимателя «О» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении о начислении индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты (ИПН) и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена  комплексная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2014г. по 17.06.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты (ИПН) в сумме 26 729,9 тыс.тенге и пени 8 891,2 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 29 487,3 тыс.тенге и пени 6 272,2 тыс.тенге и уменьшены убытки за 2015 год  на сумму  28 313,5 тыс.тенге.

Из жалобы индивидуального предпринимателя «О» следует, что причинами расхождения и основанием начисления налогов и налоговых санкций являются не представление к проверке основных документов (договора, счета-фактуры, ТТН) по взаиморасчетам с поставщиками Компанией «Х», Компанией «К» и наличие признаков неблагонадежности у поставщиков 2-го уровня (по отношению к ИП).

В жалобе индивидуального предпринимателя «О» указано, что он предоставил весь пакет документов, подтверждающий взаиморасчеты с вышеуказанными поставщиками, при этом регистрации и сделки указанных поставщиков не были признаны судом недействительными.

Из акта проверки следует, что в нарушение требований пункта 3 статьи 100, пункта 1 статьи 238 и пункта 1 статьи 256 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс) индивидуальным предпринимателем «О» необоснованно отнесены на вычеты и в зачет НДС расходы по счетам-фактурам, оформленными от имени поставщиков Компанией «Х», Компанией «К» и не отражения дохода от реализации товаров за 2016 год.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса если иное не предусмотрено главой 34 Налогового кодекса, при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг, являющийся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса, имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также если выполняются условия, указанные в подпунктах 1) -5) данного пункта.

Следует указать, что основанием для отнесения в зачет НДС является счет-фактура, в соответствии со статьей 256 Налогового кодекса.

При этом выписка счета-фактуры, являющегося обязательным документом для всех плательщиков НДС, осуществляется в соответствии с требованиями статьи 263 Налогового кодекса.

Таким образом, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты и в зачет по НДС при условии, что расходы по товарам, работам, услугам должны быть направлены на получение дохода и использованы в целях облагаемого оборота, а также подтверждаться соответствующими документами, подписанные руководителем и главным бухгалтером или работником, уполномоченным на то приказом налогоплательщика.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с нормами Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

1.Относительно взаиморасчетов с Компанией «Х» и с Компанией «К» 1.1. Относительно взаиморасчетов с Компанией «Х»

В рассматриваемом случае, исключены из вычетов расходы за 2014 год и НДС из зачета за 4 квартал 2014 года на сумму 137 940,1 тыс.тенге, НДС 12 198,0 тыс.тенге по приобретенным товарам (овощи, фрукты) от Компании «Х».

Согласно данным ИНИС руководителем и учредителем Компании «Х» за проверяемый период является физическое лицо «С», указанное предприятие зарегистрировано в Управлении юстиции от 15.05.2014г. с видом деятельности «Оптовая торговля широким ассортиментам товаров без какой-либо конкретизации».

В рассматриваемом случае, Решением СМЭС от 30.07.2019г. государственная регистрация от 15.05.2014г. и перерегистрация от 01.09.2015г. данного налогоплательщика признана недействительной.

Из решения СМЭС следует, что единственным учредителем и руководителем Компании «Х» за период времени с от 15.05.2014г. по 28.08.2015г. являлся физическое лицо «С». Далее, 28.08.2015г. физическое лицо «А» на основании договора купли-продажи приобрела 100% долю в уставном капитале Компании «Х».

Согласно приказу Управления юстиции от 01.09.2015г. произведена государственная перерегистрация Компании «Х».

Как указал Истец, следственно - оперативной группой Комитета национальной безопасности Республики Казахстан 14.10.2018г. осуществляется досудебное расследование по уголовному делу, зарегистрированное в ЕРДР по частям первой и второй статьи 262, части третей статьи 216 Уголовного кодекса Республики Казахстан.

Судом установлено, что в рамках уголовного дела допрошен в качестве свидетеля физическое лицо «С» являющийся первоначальным учредителем и руководителем Компании, который в своих показаниях пояснил, он зарегистрировал на свое имя Компанию, и являясь формально учредителем Компании, какие-либо от имени Компании сделки (договоры) не заключал, счета-фактуры не выписывал, акты выполненных работ не подписывал, работников кроме него в Компании не имелось.

Исходя из показаний физическое лицо «С» следует, что Компания «Х» предпринимательской деятельностью не занималось, какие-либо работы и услуги не оказывало, зарегистрировано исключительно в целях обналичивания денежных средств. Также физическое лицо «С» не собирался заниматься предпринимательской деятельностью.

Таким образом, вышеуказанные показания допрошенного, свидетельствуют о допущенных при создании Компании «Х» нарушений законодательства, которые носят неустранимый характер.

Согласно сведений НАО «Государственная корпорация» «Правительство для граждан" по Карагандинской области, Департамента полиции по Карагандинской области Компании «Х», отсутствуют земельные участки, здания, складские, производственные помещений, транспортные средства, специальная техника и иная недвижимость либо транспорт для выполнения соответствующих работ и оказания услуг, для осуществления предпринимательской деятельности.

Физическое лицо «А» 26.08.1988 года рождения, гражданин Российской Федерации, согласно сведениям Управления миграционной службы Департамента Полиции, физическое лицо «А» осуществил въезд в Республику Казахстан 25.08.2015г., выезд 05.09.2015г., цель въезда «частная».

Согласно ответу Управления миграционной службы Департамента полиции от 23.05.2019г., в соответствии с «Правилами оформления приглашений, согласования приглашений на въезд иностранцев и лиц без гражданства в Республику Казахстан, выдачи, аннулирования, восстановления виз Республики Казахстан, а также продления и сокращения сроков их действия» от 15.12.2016г., визу категории С-5, в качестве «бизнес-иммигранта» физическое лицо «А» не получал.

Подпунктом 2) статьи 34 Закона Республики Казахстан «О миграции населения» установлено, что бизнес-иммигранты - иммигранты, прибывшие с целью осуществления предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Оформление предприятия на лиц, без их волеизъявления, а также на лиц, по факту не осуществлявших предпринимательскую деятельность, на лиц, зависимых от алкоголя, нерезидентов без соответствующего разрешения, отсутствие штата работников, производственных и складских помещений для осуществления предпринимательской деятельности в совокупности свидетельствуют о том, что регистрация и последующие перерегистрации и соответственно, договора купли-продажи доли в уставном капитале Компании «Х» незаконно инициирована другими лицами.

Таким образом, государственная регистрация и перерегистрация совершена в нарушение вышеуказанных норм, не в предпринимательских целях, а с целью освобождения контрагентов от исполнения налоговых обязательств, извлечения имущественной выгоды в виде обналичивания денежных средств, и подлежит отмене.

Следовательно, Компания создано с существенными нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер.

Далее, из решения СМЭС следует, что согласно положениям подпункта 2) статьи 264, а также подпункта 4) статьи 403 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) расходы, а также налог на добавленную стоимость, относимый в зачет, не подлежат отнесению на вычеты и отнесению в зачет, в том числе по сделкам, совершенным без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с налогоплательщиком, руководитель и (или) учредитель (участник) которого не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица, установленных решением суда, вступившим в законную силу, за исключением сделок, по которым судом установлено фактическое получение товаров, работ, услуг от такого налогоплательщика.

Исходя из содержания данных норм следует вывод о том, что в целях налогового контроля все действия юридического лица (в том числе, заключенные им сделки), регистрация которого признана недействительной с момента его создания, признаются несовершенными (недействительными, фиктивными).

Следовательно, признание регистрации и перерегистрации юридического лица, в целом констатируя факт недействительности совершения сделок, от имени такого юридического лица законодательно принуждает контрагентов принимать последствия недействительности соответствующих сделок.

Согласно подпункту 4) и 5) пункта 4 статьи 85 Налогового кодекса от 25.12.2017г. снятие с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость на основании решения налогового органа по форме, установленной уполномоченным органом, производится без уведомления налогоплательщика в случаях признания недействительной регистрации и перерегистрации юридического лица на основании вступившего в законную силу решения суда.

Соответственно, на основании решения СМЭС от 30.07.2019г. решением налогового органа Компания «Х» снято с учета по НДС с 01.06.2014г.

Следовательно, документы, представленные индивидуальным  предпринимателем «О» по взаиморасчетом с Компанией «Х» не могут обеспечить полную и достоверную информацию, а также адекватное подкрепление бухгалтерских записей для отражения операций, и, соответственно, являться основанием для отнесения расходов на вычеты и НДС в зачет в соответствии с положениями статей 56, 100, 256 и 263 Налогового кодекса.

1.2. Относительно взаиморасчетов с Компанией «К»

В рассматриваемом случае, исключены из вычетов расходы за 2015 год и НДС из зачета за 3-4 квартала 2015 года на сумму 112 759,7 тыс.тенге, НДС 13 531,2 тыс.тенге по приобретенным товарам (овощи, фрукты) от Компании «К».

Согласно данным ИНИС руководителем и учредителем Компании «К» за период с 19.10.2014г. по 21.04.2015г. являлась физическое лицо «Е», с 21.04.2015г. по 05.10.2015г. являлся физическое лицо «Х», с 25.12.2015г. по 03.10.2019г. физическое лицо «Р», указанное предприятие первично зарегистрировано 19.10.2014г. в органах юстиции г.Астаны, с видом деятельности «Строительство жилых зданий». 

После перерегистрации с 14.08.2015г. Компания «К» зарегистрировано в Управлении юстиции г.Караганды, с вышеуказанным видом деятельности.

В рассматриваемом случае, Решением СМЭС от 02.07.2019г. о признании недействительными сделки купли-продажи доли в уставном капитале и об отмене приказов РГУ «Управление юстиции г.Караганды Департамента юстиции» о государственной перерегистрации Компании «К» от 13.08.2015г. от 25.12.2015г..

Из решения СМЭС следует, что ответчик физическое лицо «U» иск признал, пояснив, что изначально регистрировал Компанию «К» с целью содействия уклонению налогов своим приятелям.

Согласно пунктам 9, 11, 12 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 29.06.2017г. № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» факт допущения грубого нарушения законности при создании юридического лица и его неустранимый характер является основанием для признания недействительности регистрации юридического лица. Этими фактами являются отсутствие волеизъявления номинального предпринимателя, предоставление недостоверных сведений об адресе юридического лица.

Ответчик физическое лицо «U» и регистрирующий орган не отрицали наличие по данному делу таких фактов и на основании статьи 68 ГПК РК суд признает их установленными.

05.08.2015г. ответчики физическое лицо «Р» и физическое лицо «Х» заключили договор купли – продажи уставного капитала Компании «К».

 24.12.2015г. ответчик физическое лицо «Х» заключили договор купли – продажи уставного капитала Компании «К». Судом установлено и не отрицается сторонами, что физическое лицо «Т», будучи нерезидентом Республики Казахстан, въехал в Республику с туристическим визитом.

Неполучение в случае необходимости обязательного получения визы на въезд в качестве бизнес-иммигрантов иностранцами, участвующими в уставном капитале коммерческих организаций путем вхождения в состав участников юридических лиц, является самостоятельным основанием для признания сделки купли-продажи доли уставного капитала товарищества и его перерегистрации недействительными, согласно тех же норм права.

Оба договора были заключены без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность. Участники сделки преследовали цель содействовать в уклонении от уплаты налогов и обналичивании денежных средств.

В соответствии с частью 2 статьи 21 ГПК РК вступившие в законную силу судебные решения, определения, постановления и приказы, а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения судов и судей обязательны для всех без исключения государственных органов, органов местного самоуправления, общественных объединений, других юридических лиц, должностных лиц и граждан и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Республики Казахстан.

Необходимо указать, что в пункте 18 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 29.06.2017г. №4 «О судебной практике применения налогового законодательства» указано, что при признании недействительной регистрации индивидуального предпринимателя или юридического лица, а также признании недействительной перерегистрации юридического лица на основании вступившего в законную силу решения суда, снятие указанных лиц с регистрационного учета по НДС производится с даты постановки на такой учет, либо с даты перерегистрации.

Данные положения относятся к налоговому администрированию, которое осуществляется в соответствии с нормами закона, введенными в действие к моменту вынесения решения или совершения действия (бездействия) органом государственных доходов.

Согласно положениям подпункта 2) статьи 264, а также подпункта 4) статьи 403 Налогового кодекса от 25.12.2017г. расходы, а также налог на добавленную стоимость, относимый в зачет, не подлежат отнесению на вычеты и отнесению в зачет, в том числе по сделкам, совершенным без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с налогоплательщиком, руководитель и (или) учредитель (участник) которого не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица, установленных решением суда, вступившим в законную силу, за исключением сделок, по которым судом установлено фактическое получение товаров, работ, услуг от такого налогоплательщика.

Исходя из содержания данных норм следует вывод о том, что в целях налогового контроля все действия юридического лица (в том числе, заключенные им сделки), регистрация (перерегистрация) которого признана недействительной с момента его создания, признаются несовершенными (недействительными, фиктивными).

Следовательно, признание регистрации и перерегистрации юридического лица, в целом констатируя факт недействительности совершения сделок, от имени такого юридического лица законодательно принуждает контрагентов принимать последствия недействительности соответствующих сделок.

Согласно подпункту 5) пункта 4 статьи 85 Налогового кодекса от 25.12.2017г. снятие с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость на основании решения налогового органа по форме, установленной уполномоченным органом, производится без уведомления налогоплательщика в случаях признания недействительной регистрации и перерегистрации юридического лица на основании вступившего в законную силу решения суда.

Соответственно, на основании решения СМЭС от 02.07.2019г. решением налогового органа Компания «К» снято с учета по НДС с 13.08.2015г.

Следовательно, документы, представленные индивидуальным предпринимателем «О» по взаиморасчетом с Компанией «К» не могут обеспечить полную и достоверную информацию, а также адекватное подкрепление бухгалтерских записей для отражения операций, и, соответственно, являться основанием для отнесения расходов на вычеты и НДС в зачет в соответствии с положениями статей 56, 100, 256 и 263 Налогового кодекса.

На основании изложенного, исключение из вычета расходов и НДС из зачета по взаиморасчетам индивидуального предпринимателя «О» с вышеуказанными контрагентами и соответствующее начисление ИПН и НДС по результатам проверки является обоснованным.

1. Относительно не отражения дохода от реализации товаров за 2016 год

Из жалобы индивидуального предпринимателя «О» следует, что специалистом Департамента государственных доходов, проводившего налоговую проверку, не было подтверждено на основании каких первичных документов и в каком налоговом периоде было установлено расхождение по доходу от реализации товаров.

Из акта проверки следует, что в нарушение требований пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса индивидуальным предпринимателем «О» в совокупный годовой доход за 2016г. не включены доходы от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 7 761,3 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы, установлено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 84 Налогового кодекса совокупный годовой доход юридического лица-резидента состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход от реализации.

Доходом от реализации, согласно пункту 1 статьи 86 Налогового кодекса является стоимость реализованных товаров, работ, услуг, кроме доходов, включаемых в совокупный годовой доход в соответствии со статьями 87-98 настоящего Кодекса, а также доходов, указанных в пункте 2 статьи 111 настоящего Кодекса, в части, не превышающей суммы расходов, указанных в пункте 1 статьи 111 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании. В стоимость реализованных товаров, работ, услуг не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акциза.

В соответствии со статьей 229 Налогового кодекса объектами обложения налогом на добавленную стоимость являются: облагаемый оборот и облагаемый импорт.

Подпунктом 1) пункта 1 статьи 230 Налогового кодекса определено, что облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость по реализации товаров, работ, услуг в Республике Казахстан, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 232 Налогового кодекса.

При этом согласно пункту 1 статьи 238 Налогового кодекса размер, облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено настоящей статьей и законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 639 Налогового кодекса оценка объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, осуществляется на основании информации, полученной из налоговой отчетности и (или) первичных учетных документов, а также из других источников.

В рассматриваемом случае, из акта проверки и из представленной информации проверяющего специалиста следует, что индивидуальным предпринимателем «О» в декларациях по ИПН (форма 220.00) не в полном объеме отражен совокупный годовой доход, так из данных деклараций следует, что доход от реализации составляет 552 219,3 тыс.тенге.

В ходе проверки произведен анализ представленных деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2016г., в которых общий облагаемый оборот за 2016 год составил сумму 559 980,5 тыс.тенге.

При этом, в информации проверяющего специалиста отмечено, что подтверждающие бухгалтерские документы (оборотно-сальдовые ведомости, карточки счета по доходным счетам и другие) по доходам индивидуального предпринимателя «О» к проверке не представлены.

Соответственно проверяющим специалистом определение дохода от реализации, согласно статье 639 Налогового кодекса произведено на основании информации полученной из налоговой отчетности, в данном случае из деклараций по НДС. Расхождение составило 7 761,3 тыс.тенге (559 980,5-552 219,3).

В соответствии с подпунктом 5) пункта 2 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г.  в жалобе должны быть указаны обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

При этом, индивидуальным предпринимателем «О» также к жалобе не приложены вышеуказанные документы по доходам.

Таким образом, увеличение дохода за 2016 год и начисление ИПН за проверяемый период, налоговой проверкой произведено обоснованно.

1. Относительно начисления НДС за 2 квартал 2016 года

Из жалобы индивидуального предпринимателя «О» следует, что должностным лицом Департамента государственных доходов, проводившего налоговую проверку, не было подтверждено на основании каких первичных документов было установлено необоснованное отнесение НДС в зачет от приобретенных товаров (работ, услуг).

Из акта проверки следует, что в нарушение требований пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса индивидуальным предпринимателем «О» ошибочно отнесены в зачет сумма НДС в размере 434,2 тыс.тенге за 2 квартал 2016 года.

В ходе рассмотрения жалобы, установлено следующее.

Как указано выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса если иное не предусмотрено главой 34 Налогового кодекса, при определении суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, получатель товаров, работ, услуг, являющийся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса, имеет право на зачет сумм НДС, подлежащих уплате за полученные товары, включая основные средства, нематериальные и биологические активы, инвестиции в недвижимость, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота, а также если выполняются условия, указанные в подпунктах 1) -5) данного пункта.

В рассматриваемом случае, из данных строки 300.00.023 Декларации по НДС за 2 квартал 2016 года (ф.300.00) индивидуального предпринимателя «О» следует, что сумма НДС, относимого в зачет составила 14 745,6 тыс.тенге.

При этом, в приложении 300.08 «Реестр счетов-фактур по приобретенным товарам, работам, услугам в течение отчетного налогового периода» (далее – Реестр счетов–фактур) отражены счета – фактуры, по которым итоговая стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС составила 119 261,6 тыс. тенге и НДС соответственно 14 311,4 тыс. тенге или расхождение с данными строки 300.00.023 декларации составило 434,2 тыс. тенге.

Необходимо указать, что по результатам налоговой проверки за указанный период подтверждена сумма НДС, относимого в зачет, в размере 14 311,4 тыс. тенге, то есть данная сумма соответствует сумме НДС, указанной в Реестре счетов –фактур.

Таким образом, указанное расхождение возникло в результате необоснованного отнесения в зачет сумм НДС индивидуальным предпринимателем «О», при этом, к жалобе не приложены документы на сумму НДС в размере 434,2 тыс.тенге, подтверждающие право на отнесение в зачет.

Учитывая вышеизложенное, начисление НДС за 2 квартал 2016 года в сумме 434,2 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.