Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о сумме начисления корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «А» по вопросу исполнения налоговых обязательств по отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.07.2019г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление от 18.07.2022г. №91 о начисление КПН в сумме 1 604,6 тыс.тенге, пени в сумме 345,5 тыс.тенге.

Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа о сумме начисления КПН, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение статей 653, 666 Налогового кодекса по выплаченным доходам нерезиденту за 3-4 кварталы 2019г. не удержан КПН у источника выплаты в сумме 1 604,6 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна, так как по мнению Компании «А» было правомерно применено освобождение КПН удерживаемого у источника выплаты при выплате дохода в сумме 8 022,3 тыс.тенге нерезиденту Компании «С» ввиду нижеследующего:

- услуги нерезидентом Компании «С» оказывались за пределами Республики Казахстан;

- оказанные услуги не связаны с деятельностью Филиала нерезидента Компании «С»;

- Компания «С» является резидентом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (далее - Соединенное Королевство), с которым Правительство Республики Казахстан заключило Конвенцию об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 21 марта 1994 г. (далее - Конвенция);

- Компания «А» применило освобождение от налогообложения в Республике Казахстан, предусмотренное Конвенцией, превалирующей над положениями налогового законодательства.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 2 статьи 220 Налогового кодекса постоянным учреждением нерезидента признается место оказания услуг, выполнения работ на территории Республики Казахстан, не предусмотренных пунктом 1 данной статьи, через работников или другой персонал, нанятый нерезидентом для таких целей, если деятельность такого характера продолжается на территории Республики Казахстан более ста восьмидесяти трех календарных дней в пределах любого последовательного двенадцатимесячного периода с даты начала осуществления предпринимательской деятельности в рамках одного проекта или связанных проектов.

Связанными проектами в целях настоящего раздела признаются взаимосвязанные или взаимозависимые контракты (договоры).

Взаимосвязанными контрактами (договорами) признаются контракты (договоры), соответствующие одновременно следующим условиям:

по таким контрактам (договорам) нерезидентом или его взаимосвязанной стороной оказываются (выполняются) идентичные или однородные услуги (работы) одному и тому же налоговому агенту или его взаимосвязанной стороне;

период времени между датой завершения оказания услуг (выполнения работ) по одному контракту (договору) и датой заключения другого контракта (договора) не превышает двенадцать последовательных месяцев.

Взаимозависимыми признаются контракты (договоры), заключенные нерезидентом или его взаимосвязанной стороной с налоговым агентом или его взаимосвязанной стороной, неисполнение обязательств по одному из которых нерезидентом или его взаимосвязанной стороной влияет на исполнение обязательств таким нерезидентом или его взаимосвязанной стороной по другому контракту (договору).

Согласно части 1 пункта 1 статьи 653 Налогового кодекса налоговый агент, осуществляющий выплату доходов от выполнения работ, оказания услуг на территории РК, а также доходов, указанных в подпункте 4) части первой пункта 2 и пункте 3 статьи 651 Налогового кодекса, производит исчисление, удержание и перечисление КПН с указанных доходов без осуществления вычетов по ставке 20% при наличии одновременно следующих условий:

отсутствие контракта, заключенного со структурным подразделением юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением юридического лица-нерезидента без открытия филиала, представительства;

отсутствие счета-фактуры по реализованным товарам, работам, услугам, выписанного филиалом, представительством юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением юридического лица-нерезидента без открытия филиала, представительства;

В свою очередь, согласно подпункта 4) пункта 2 статьи 651 Налогового кодекса совокупный годовой доход постоянного учреждения юридического лица-нерезидента составляют доходы, связанные с деятельностью такого постоянного учреждения, полученных (подлежащих получению) с даты начала осуществления деятельности в Республике Казахстан доходы юридического лица-нерезидента, включая доходы его структурных подразделений в других государствах, получаемые от осуществления деятельности в Республике Казахстан, идентичной или однородной той, которая осуществляется через постоянное учреждение этого юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан.

Согласно пункту 3 статьи 651 Налогового кодекса, в случае, если нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность как в Республики Казахстан, так и за ее пределами в рамках одного проекта или связанных проектов, выполняемых совместно со своим постоянным учреждением в Республике Казахстан, доходом такого постоянного учреждения будет считаться доход, который оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным юридическим лицом, занятым такой же или идентичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало независимо от юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением которого оно является.

Таким образом, в случае одновременного выполнения условий, предусмотренных подпунктами 1) и 2) пункта 1 стать 653 Налогового кодекса, налоговый агент, осуществляющий выплату доходов, должен произвести удержание КПН по ставке 20 процентов, по установленным доходам постоянного учреждения юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан. При этом, статьей 220 Налогового кодекса, регламентирован порядок определения деятельности к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан.

Вместе с тем, необходимо отметить, что согласно пункта 1 статьи 5 Конвенции установлено, что для целей Конвенции, термин «постоянное учреждение» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение.

Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность, как сказано выше, то прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению.

Таким образом, согласно положениям, установленными Конвенцией, прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом в другом Договаривающемся Государстве, то есть в Республике Казахстан, через расположенное там постоянное учреждение, но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению.

В рассматриваемом случае, из акта налоговой проверки следует, что между Компанией «А» и нерезидентом Компанией «С» (Подрядчик) заключен Генеральный договор подрядного обслуживания от 20.08.2013г. №1 (далее – Договор №1 от 20.08.2013г.).

Исходя из положений Договора №1 от 20.08.2013г. следует, что Подрядчик оказывает Компании «А» услуги по предоставлению персонала, посредством которого осуществляется контроль за ходом исполнения всех работ в процессе производства, строительства и изготовления (конструкций) за пределами Республики Казахстан.

Все работы в рамках данного контракта выполняются путем составления сторонами наряда-заказа на выполнение услуг. Работы будут выполняться на объектах, указанных в отдельном наряде-заказе на выполнение услуг. При необходимости, персонал подрядчика будет выполнять работы на других объектах по указанию компании.

Следует отметить, что в Республике Казахстан зарегистрирован Филиал нерезидента Компании «С» (далее – «Филиал»).

Согласно положению Филиала, целью его деятельности является осуществление услуг на территории Республики Казахстан по найму специалистов-инженеров.

В акте налоговой проверки отражено, что поскольку деятельность нерезидента Компании «С» привела к образованию постоянного учреждения, налоговый агент в лице Компании «А» на основании положений статьей 653, 666 Налогового кодекса не вправе применять положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.

Как ранее отмечено Компанией «А» с нерезидентом Компанией «С» заключен Договор №1 от 20.08.2013г.

В рамках заключенного Договора №1 от 20.08.2013г., нерезидентом Компанией «С» в целях реализации Проекта в адрес Компании «А» оказаны услуги за пределами Республики Казахстан, связанные с изготовлением конструкций, разработкой логистических планов и маршрутов, необходимых для транспортировки конструкций на территорию Республики Казахстан.  

При этом, между Компанией «А» и Филиалом имеется отдельный Генеральный договор №2 от 20.08.2013г. (далее - Договор №2 от 20.08.2013г.) на предоставление услуг на территории Республики Казахстан по строительным работам, ремонту производственных объектов и оборудования, а также консультационных услуг.

В ходе налоговой проверки налоговым органом проведена встречная налоговая проверка Филиала. 

Из акта встречной налоговой проверки следует, что Филиалом в  адрес Компании «А» выписаны счета-фактуры на общую сумму 270 682,5 тыс.тенге, в том числе НДС в сумме 29 001,7 тыс.тенге, из которых командировачные расходы в сумме 70 568,7 тыс.тенге с учетом НДС, услуги 93 926,7 тыс.тенге в том числе НДС, услуги по предоставлению персонала 106 186,9 тыс.тенге в том числе НДС.

Кроме того, в ходе рассмотрения жалобы налоговым органом к счетам-фактурам выписанным Филиалом в  адрес Компании «А»  предоставлены акты выполненных работ, а также форма отчетности по Казахстанскому содержанию по контракту №2 от 20.08.2013г.

Таким образом, Филиалом за оказанные услуги в адрес Компании «А» выписываются счета-фактуры, акты выполненных работ, а также соответствующая форма отчетности по Казахстанскому содержанию по работам, выполненным на территории Республики Казахстан.

В свою очередь, нерезидентом Компанией «С» за оказанные услуги за пределами Республики Казахстан в адрес Компании «А» выставлены инвойсы на основании наряда-заказа на выполнение услуг, по оказанным услугам только за пределами Республики Казахстан, согласно Договора №1 от 20.08.2013г., в рамках реализации Проекта.  

На основании вышеизложенного следует, что Компанией «А» оплата за оказанные услуги осуществляется отдельно Филиалу за оказанные услуги на территории Республики Казахстан и нерезиденту Компании «С» за оказанные услуги за пределами Республики Казахстан.

В акте налоговой проверки отсутствуют доводы, подтверждающие однородность услуг, не приведены доводы идентичности оказанных услуг Филиалом и нерезидентом Компанией «С».   

Следует отметить, что согласно пункта 5 статьи 2 Налогового кодекса предусмотрено, что если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.

При этом, как выше отмечено, нормами Конвенции определено, что прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом в другом Договаривающемся Государстве, то есть в Республике Казахстан, через расположенное там постоянное учреждение, но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению. В рассматриваемом случае, полученные доходы Филиалом.

Согласно пункта 3 статьи 666 Налогового кодекса налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор.

В целях настоящего раздела под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем.

Таким образом, согласно пункта 3 статьи 666 Налогового кодекса, а также пункта 1 статьи 7 Конвенции подлежат освобождению от обложения КПН у источника выплаты доходы, выплаченные за оказанные услуги нерезиденту Компании «С» за пределами Республики Казахстан. В этой связи, начисление КПН у источника выплаты за 3, 4 кварталы 2019г. в сумме 1 604,6 тыс.тенге, по выплаченным доходам нерезиденту Компании «С» по результатам налоговой проверки является необоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.

По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки полностью.