Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган), получена жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «А» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2020г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 81 245,1 тыс.тенге, пени 30 445,7 тыс.тенге и сумме уменьшенного убытка в размере 132 125,2 тыс.тенге.

Компания «А» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и приводит следующие доводы.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпункта 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса, при уплате КПН с доходов юридических лиц-нерезидентов, удерживаемого у источника выплаты за счет собственных средств, Компанией «А» необоснованно применена сниженная ставка налога в размере 10% при начислении КПН у источника выплаты в сумме 1 624 902,1 тыс.тенге, по результатам проверки начислен КПН у источника выплаты в сумме 81 245,1 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компании «А» не согласна из-за того, что в соответствие с пунктом 1 статьи 2 Соглашения между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее – Соглашение), настоящее Соглашение применяется к налогам на доходы и имущество, взимаемым от имени Договаривающегося Государства, Земли, политико-административного подразделения или местного органа власти, независимо от способа их взимания.

Такой способ взимания налога как его уплата за счет собственных средств допускается нормами Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс), а именно нормой пункта 5 статьи 645 Налогового кодекса, которой определено, что при уплате налоговым агентом суммы КПН, исчисленной с доходов нерезидента в соответствии с положениями Налогового кодекса, за счет собственных средств без его удержания обязанность налогового агента по удержанию и перечислению КПН у источника выплаты считается исполненной.

Указанная норма отсылает на порядок уплаты налоговым агентом суммы КПН, исчисленной с доходов нерезидента в соответствии с положениями Налогового кодекса, который в свою очередь определяет приоритет норм международного договора, устанавливающего недопустимость обложения налогом по ставке выше 10%.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доход в виде вознаграждений, за исключением вознаграждений по долговым ценным бумагам, признается доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан.

В соответствии с пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан (далее в целях настоящей главы – нерезидент), облагаются КПН у источника выплаты без осуществления вычетов. При этом сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 настоящей статьи.

При этом согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан в виде доходов от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов.

Необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 1) пункта 2 статьи 644 Налогового кодекса сумма подоходного налога, исчисленная с дохода нерезидента в соответствии с положениями Налогового кодекса и уплаченная в бюджет Республики Казахстан налоговым агентом за счет собственных средств без удержания такого подоходного налога, не является доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан.

Согласно пункту 1 статьи 667 Налогового кодекса при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при соблюдении следующих условий:

1) нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода;

2) налоговому агенту в срок, установленный пунктом 4 статьи 666 Налогового кодекса, представлен документ, подтверждающий резидентство нерезидента.

В целях раздела 19 Налогового кодекса под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем.

Вместе с тем, если нерезидент является резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, регулирующий вопросы избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов (далее – международный договор), то такой нерезидент вправе применить положения международного договора.

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.

Между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германия заключено указанное выше Соглашение.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 2 Соглашения настоящее Соглашение применяется к налогам на доходы и имущество, взимаемым от имени Договаривающегося Государства, Земли, политико-административного подразделения или местного органа власти, независимо от способа их взимания. 

Налогами на доходы и имущество считаются все виды налогов, взимаемые с общей суммы дохода, с общей суммы имущества или с отдельных элементов дохода или имущества, включая налоги с доходов от отчуждения, движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму, выплачиваемую предприятием на оплату труда, и налоги на доходы от прироста имущества.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут облагаться налогом в Договаривающемся государстве, причем, если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося государства, то взимаемый таким образом налог не будет превышать 10 процентов валовой суммы процентов.

При этом учитывая, что согласно статьи 2 Соглашения его положения применяются к налогам на доход, а налогами на доход признаются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода нерезидента, то на сумму подоходного налога, уплаченного налоговым агентом за счет собственных средств, не распространяются вышеуказанные статьи Соглашения.

В рассматриваемом случае, между Компанией «А» и нерезидентом - Компанией «Б», являющейся учредителем Компании «А», заключены договоры займа за период с 2014 по 2019гг. При этом, доход нерезиденту - Компании «Б» был выплачен полностью, без удержания налогов, соответственно, положения Соглашения не подлежат применению в связи с отсутствием возникновения обязательств, связанных с налогами нерезиденту.

Согласно данным бухгалтерского и налогового учета установлено, что Компанией «А» в период с 17.11.2020г. по 21.12.2020г. выплачено вознаграждение по займу в адрес Компании «Б» в сумме 1 624 902,1 тыс.тенге.

По данным Расчета по КПН, удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента (ф.101.04) за 4 квартал 2020 года, сумма исчисленного КПН у источника выплаты составляет 162 490,2 тыс.тенге, Компанией «А» применена сниженная ставка налога 10%, предусмотренная международным договором, при этом, Компанией «А» КПН у источника выплаты не удержан с доходов нерезидента, а уплачен за счет собственных средств.

Таким образом, учитывая, что сумма КПН у источника выплаты в размере 162 490,2 тыс.тенге уплачена в бюджет за счет собственных средств без её удержания с доходов нерезидента, налоговый агент не вправе применить нормы Соглашения в части применения сниженной ставки, в связи с чем, начисление по результатам налоговой проверки КПН у источника выплаты в сумме 81 245,1 тыс.тенге является обоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 и пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии и результатов тематической проверки.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.