Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: КПН

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц-резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежах в бюджет за период с 01.01.2019г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 190 166,1 тыс.тенге и пени 5 163,6 тыс.тенге.

Компания «К», не согласна с выводами налогового органа и приводит следующие доводы.

 В жалобе указано, что Компания «К» с Компанией «E» заключило соглашение от 14.10.2010г. №U-KZ-0382/10 по условиям которого Компания «E» является гарантом по обязательствам кредитного договора заключенного Компанией «К» с Банком Развития Казахстан (далее-БРК) и в качестве обеспечения предоставляет в залог акции, принадлежащие Компании «E» за которую Компания «К» обязуется производить плату.

Компания «К» в жалобе указывает, что в обоснование своих доводов, проверяющим указана ссылка на статью 10 пункта 5 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и на капитал от 21.10.1999г., где раскрывается понятие дивиденды.

В пункте 9 статьи 1 Закона РК «Об акционерных обществах» от 13.05.2003г. и в подпункте 16 статьи 1 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) установлены понятие «дивиденды», при этом плата за услуги по предоставлению гарантии не подпадает к данному понятию, поскольку, не является доходом нерезидента по принадлежащим ему акциям.

В жалобе указано, что доходом акционера, участника, учредителя признается доход в виде любого имущества и материальной выгоды за исключением доходов отраженных в статьях 322-324 Налогового кодекса и доходов от реализации товаров, работ, услуг, следовательно, по мнению Компании «К» выводы налоговой проверки о признании платы за гарантии - дивидендом являются неправомерными.

По мнению Компании «К», плату за предоставление гарантии следует рассматривать в качестве платы за услугу. При этом понятие «услуга» следует исходить из Гражданского кодекса РК, где дано определение договора возмездного оказания услуг, которое отражает правовую природу взаимоотношений между Компанией «К» и Компанией «E».

Также в жалобе указано, что подпунктом 3 пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса дано определение финансовых услуг к которому относится деятельность организаций по проведению отдельных видов банковских операций. При этом согласно Закону РК «О банках и банковской деятельности в Республике Казахстан» к банковским операциям относится в том числе, выдача банковских гарантий.

Следовательно, в понятие финансовых услуг, установленное подпунктом 3) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса входит и услуга по предоставлению гарантии Компанией «E» в адрес Компании «К».

Таким образом, Компания «К» считает, что предоставление Компанией «E» гарантии является возмездным оказанием финансовых услуг.

Далее в жалобе указано, что в акте налоговой проверки проверяющий ссылается на пункт 24 параграфа 3 Комментариев ОСЭР и статье 10 Модельной налоговой конвенции согласно которому приравнивают плату за гарантии к процентам по ссуде и далее к дивидендам.

Между тем, при квалификации выплаченного дохода из процентов (вознаграждения) в дивиденды должны выполняться условия по выплате именно процентов кредитору, то есть получатель процентов должен быть займодателем, а также кредитор должен разделять свои риски заемщика.

В данном случае, плата за гарантии Компании «E» не является платой за кредит (займ), Компания «Е» не является займодателем, плата не зависит от уровня получения прибыли Компанией «К» и участия Компании «E».

Кроме того, в письме Налогового комитета Республики Казахстан от 27.12.2012г. №НК-13-29/858 на запрос Компании «R» указано, что выплачиваемая плата учредителю-нерезиденту за обеспечение гарантии необходимо рассматривать в рамках статьи 7 Конвенции прибыли от предпринимательской деятельности.

Согласно акту налоговой проверки, в нарушение подпункта 10) пункта 1 статьи 644, пункта 1 статьи 645 Налогового кодекса Компанией «К» при выплате дохода в виде дивидендов в адрес Компании «E» за 2019-2020гг. не удержан КПН у источника выплаты в сумме 190 166,1 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Компанией «К» (Заемщик) с АО «Банк Развития Казахстана» (Займодатель) заключен договор банковского займа от 19.02.2010г., согласно которому Займодатель предоставляет Заемщику Заем в сумме 400,0 млн. долларов США, сроком на 15 лет, на замещение инвестированных Заемщиком средств в Инвестиционный проект.

В пункте 3.1 Договора банковского займа установлено, что Заемщик предоставляет в соответствии с условиями документов по обеспечению следующее Обеспечение, удовлетворяющее требованиям Займодателя в виде Корпоративной гарантии ENRC PLC, которая может быть уточнена в соответствии с заключенными и документами по обеспечению.

В рамках указанного договора, между АО «Банк Развития Казахстана» и Компанией «К» заключен договор о залоге движимого имущества от 24.02.2011г. в котором Залогодатель (Компания «N» (Швейцария) является 100% учредителем Компании «К», позднее переименован в Компанию «Е» в качестве дополнительного обеспечения исполнения Заемщиком обязательств по договору займа, предоставляет в залог движимое имущество 3 349 961 простых акций Компании «К», принадлежащий на праве собственности Компании «N», что составляет 51% от общего количества акций Компании «К».

Пунктом 2.1 Договора о залоге движимого имущества указано, что в соответствии с условиями Договора займа Залогодержатель имеет право при возникновении факта дефолта и в случаях, предусмотренных условиями Договора займа и договора залога, получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

Далее между Компания «К» и Компанией «E» (Швейцария) заключено соглашение от 14.10.2010г. (далее – Соглашение) в котором Компания «К» обязуется оплатить Компании «E» за предоставление Залога.

Пунктом 2.1 Соглашения предусмотрено, что плата за предоставление Залога фиксируется на 0.75% ставке от общей суммы Заема. Такой расчет производится ежегодно для каждого года, в течение всего срока действия договора залога с учетом уменьшения объема заема. Продолжительность заема составляет 15 лет, и может быть продлена до 20 лет.

Согласно акту налоговой проверки за период с 01.07.2019г. по 30.11.2020г. Компания «К» в адрес учредителя – Компании «E», согласно инвойсу от 01.09.2019 года оплатило за гарантийный взнос под залог акций в сумме 1 714 285,72 долларов США и инвойсу от 01.09.2020г. в сумме 1 428 571,43 долларов США (1 267 774,2 тыс.тенге).

При этом в платежном поручении от 29.11.2019г. и в заявлении на перевод денге от 30.11.2020г. в строке назначение платежа указано – «плата за финансовую услугу: плата за предоставление залога акции».

Необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 2) пункта 2 статьи 1 Налогового кодекса взаимосвязанными сторонами признаются физические и (или) юридические лица, имеющие взаимоотношения, которые соответствуют одному либо нескольким из условий: одно лицо является крупным участником другого лица; юридическое лицо находится под контролем крупного участника или должностного лица другого юридического лица.

Под крупным участником в целях настоящего пункта понимается участник, доля которого в имуществе юридического лица, за исключением акционерных обществ, составляет 10 и более процентов.

Под контролем над юридическим лицом понимается возможность определять решения, принимаемые юридическим лицом.

В данном случае, доля в уставном капитале Компании «К» Компании «E» составляет 100%, то есть является единственным акционером Компании «К», следовательно, в целях применения норм Налогового кодекса указанные юридические лица признаются взаимосвязанными сторонами.

В соответствии с пунктом 5 статьи 10 Конвенции между Республикой Казахстан и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал (г.Берн, 21 октября 1999 года) (далее – Конвенция) термин «дивиденды» при использовании в настоящей статье означает доход от акций, акций «jouissance» или прав на «jouissanceе», акций предприятий горной промышленности или других прав, не являющихся долговыми требованиями, доход от участия в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

В пункте 3 статьи 10 Модельной Налоговой Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) термин «дивиденды» при использовании в настоящей статье означает доход от акций, акции «жуиссанс» или прав «жуиссанс», акции горнодобывающей промышленности, акций учредителей или других прав, являющихся долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акции, в соответствии законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Таким образом, исходя из положений Конвенции и Модельной конвенции ОЭСР, следует, что дивидендами признаются не только доходы от акций или доли участия в прибыли, но и доходы от других прав, которые подлежат такому же налоговому регулированию в соответствии с налоговым законодательством Договаривающегося Государства.

Как было указано выше, Компания «E» является единственным участником имеющим возможность определять решения, принимаемые Компанией «К» выплата сумм за предоставление залога производится ежегодно из источников в Республике Казахстан, при этом в случае не исполнения Компанией «К» условий договоров займа и залога  разделяет риски по обеспечению требований из стоимости заложенного имущества.

При этом Компания «E» согласно условиям договора банковского займа является лицом, предоставившим корпоративные гарантии по обеспечению банковского займа.

Подпунктом 16) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса предусмотрено, что дивиденды в том числе, доход получаемый акционером, участником, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица в виде любого имущества и материальной выгоды, предоставляемых юридическим лицом своему акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне, за исключением доходов, отраженных в статьях 322 – 324 Налогового кодекса, и доходов от реализации товаров, работ, услуг.

Таким образом, доходы, указанные в понятии дивиденды согласно нормам Налогового кодекса, соответствуют положениям, установленным пункта 5 статьи 10 Конвенции (дивиденды).

Следовательно, доходом нерезидента в виде дивидендов признается доход, получаемый акционером, участником, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица в виде любого имущества и материальной выгоды, предоставляемых юридическим лицом своему акционеру, участнику, учредителю.

Согласно подпункту 10) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан признается доход в виде дивидендов получаемых от юридического лица-резидента.

В соответствии с пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан, облагаются КПН у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 настоящей статьи.

Исчисление и удержание КПН по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов нерезиденту – по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 315 Налогового кодекса для представления декларации по КПН, – по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Подпунктом 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса предусмотрено, что доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан в виде дивидендов подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов.

Учитывая вышеизложенное, поскольку Компания «К» согласно Соглашению производит выплату за предоставление залога единственному учредителю - Компании «E», соответственно, доходы, выплаченные данному лицу в соответствии с положениями Налогового кодекса признаются доходами нерезидента в виде дивидендов и подлежат обложению у источника выплаты.

На основании изложенного, результаты налоговой проверки по начислению КПН, удерживаемого у источника выплаты за 2019-2020г. в сумме 190 166,1 тыс.тенге являются обоснованными.

В соответствии со статьей 73 Административного процедурно - процессуального кодекса Республики Казахстан в адрес Компании «К» 18.05.2022г. направлено предварительное решение, на которое участник административной процедуры предоставил письменное возражение. Доводы, изложенные в возражении Компании «К», рассмотрены при вынесении решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, состоявшегося 02.06.2022г., принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения (протокол от 02.06.2022г.  №8-5 заседания Апелляционной комиссии).