Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «В» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о сумме начисления корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), а также о сумме уменьшенного убытка.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «В» по вопросу исполнения налоговых обязательств по отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2017г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление от 09.02.2023г. №718 о начисление КПН в сумме 3 467 017,8 тыс.тенге, пени в сумме 1 445 516,9  тыс.тенге, а также уменьшение убытка в сумме 7 133 894,2 тыс.тенге.

Компания «В», не согласившись с выводами налогового органа о сумме начисления КПН, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части исключения из вычетов сумм созданных провизий в размере 15 807 611,6 тыс.тенге и приводит следующие доводы.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение пункта 1 статьи 100 и подпункта 1) статьи 115 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №99-IV ЗРК от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс), отнесены на вычеты суммы расходов по провизиям за 2017г. в размере 19 745 148,6 тыс.тенге, в том числе обжалуемых Компанией «В»  в сумме 15 807 611,6 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна, в связи с тем, что согласно пункта 1 статьи 106 Налогового кодекса от 10.12.2008г., банки имеют право отнесения на вычеты расходов по провизиям (резервам), созданным в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В жалобе приведено, что позиция органов государственных доходов относительно неотражения доходов Компанией «В» от снижения провизий по списанным на журнальный учет займам в СГД за 2017г. является необоснованной, так как, в соответствии с подпунктом 7) пункта 2 статьи 90 Налогового кодекса от 10.12.2008г., доходом от снижения провизий не признается уменьшение в бухгалтерском учете размера требования к должнику в виде неоплаченного просроченного кредита (займа) и вознаграждения по нему, дебиторской задолженности по документарным расчетам и гарантиям, в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в случае отсутствия в отчетном налоговом периоде полного или частичного прекращения права такого требования долга к должнику в соответствии с законодательством РК.

Также указано, что согласно положениям Гражданского кодекса Республики Казахстан (ГК РК) основаниями для прекращения обязательства являются, в том числе, прощение долга или ликвидация юридического лица. В свою очередь, списание займов Компанией «В» на журнальный учет не означает прекращения Компанией «В» права требования долга к должникам, так как, Компания «В» оставляет за собой юридическое право возобновить меры по взысканию задолженности, в том числе, через суд для признания должника банкротом или посредством реализации залогового имущества.

При этом списание на журнальный учет, по утверждению Компании «В», произведено в течение 2018-2019гг., а не в 2017г. В этой связи, при начислении провизий по займам дебиторская задолженность заемщиков перед Компанией «В» учитывалась на балансе Компании «В».

Дополнительно отмечено, что согласно положениям Главы 9 Учетной политики Компании «В», в целях исполнения требований регуляторного органа срочный и просроченный основной долг, начисленное и просроченное вознаграждение списывается с баланса Компании «В» за счет созданных провизий (резервов) на журнальный учет на основании Решения Правления после принятия Компанией «В» всех исчерпывающих мер по взысканию долга с сохранением прав требований к заемщику на основании Решения Правления Компании «В». То есть, списание задолженности на журнальный учет не является фактом прощения задолженности клиенту. В этой связи списание на журнальный учет происходит в строгом соответствии с регламентными документами Компании «В» и нормативными актами Национального Банка.

При этом, в случае успешного взыскания задолженности с журнального учёта Компания «В» признает доход, который включается в совокупный годовой доход.

Компания «В» также считает, необоснованным признание по результатам налоговой проверки сумм отнесенных на вычеты провизий, списанных в бухгалтерском учете на журнальный учет как сомнительные и безнадежные активы на основании статей 100 и 115 Налогового кодекса от 10.12.2008г., расходами, не связанными с получением дохода.

Провизии созданы в соответствии с МСФО, что подтверждается аудиторским отчетом Компании «В» по состоянию на 31.12.2017г., при этом, статьей 106 Налогового кодекса от 10.12.2008г. не установлено ограничений по вычету провизий, созданных в соответствии с МСФО против обесцененных активов, которые в последующем были списаны на журнальный учет Компании «В» без прекращения реализации прав требования к должнику, которое должно соответствовать требованиям статьи 367 ГК РК.

Проверив доводы Компании «В», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно части 1 пункта 1 статьи 106 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено пунктом 2-1 статьи 90 Налогового кодекса от 10.12.2008г., банки, за исключением банка, являющегося национальным институтом развития, контрольный пакет акций которого принадлежит национальному управляющему холдингу, имеют право на вычет суммы расходов по провизиям (резервам), созданным в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и в порядке, установленном Национальным Банком Республики Казахстан по согласованию с уполномоченным органом.

Таким образом, банки, имеют право на вычет суммы расходов по провизиям (резервам), созданными в соответствии со стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательств Республики Казахстан.

Необходимо отметить, что Постановлением Правления Национального Банка Республики Казахстан от 25.02.2013г. №65 утверждены «Правила создания провизий (резервов) в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее - Правила создания провизий).

В соответствии с пунктами 2, 3, 4, 8-9 Правил создания провизий, в указанных Правилах используются следующие понятия:

Методика - Методика расчета провизий (резервов), утвержденная исполнительным органом финансовой организации;

балансовая стоимость - сумма, по которой финансовый актив признается в балансе после вычета сформированных по ним провизий (резервов);

однородные активы - группа активов со сходными характеристиками кредитного риска;

индивидуальные активы - активы, по которым провизии (резервы) рассчитываются по каждому такому активу;

финансовые организации - банки (за исключением банка, являющегося национальным институтом развития, контрольный пакет акций которого принадлежит национальному управляющему холдингу) и организации, осуществляющие отдельные виды банковских операций;

провизии (резервы) - сумма убытка от обесценения финансового актива или убытка от исполнения условного обязательства;

уполномоченный орган - Национальный Банк Республики Казахстан.

Провизии (резервы) создаются в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, международным стандартом финансовой отчетности №39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» (далее - МСФО № 39), а также в случае создания провизий (резервов) по условным обязательствам - в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности № 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» (далее - МСФО № 37).

Расходы по провизиям (резервам), созданным в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, определяются в соответствии с Правилами создания провизий на основании Методики, по которой отсутствуют замечания уполномоченного органа.

Периодичность создания провизий (резервов) устанавливается Методикой, но не реже одного раза в месяц на конец периода и не чаще одного раза в день.

Размер провизий (резервов), созданных в соответствии с Правилами создания провизий, отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансовой организации.

Согласно пункту 13 Правил создания провизий исполнительный орган финансовой организации утверждает Методику, а также изменения и (или) дополнения, вносимые в Методику.

Финансовые организации, получившие лицензию на проведение банковских и иных операций, предусмотренных банковским законодательством Республики Казахстан, после дня введения в действие Правил, разрабатывают и утверждают Методику в течение одного месяца со дня получения лицензии на проведение банковских и иных операций, предусмотренных банковским законодательством Республики Казахстан.

На основании изложенного, расходы по провизиям (резервам), созданные в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, определяются в соответствии Правилами создания провизий на основании Методики расчета провизий.

Следует указать, что пунктом 44 Главы 5 «Бухгалтерский учет заемных операций» Постановления Национального Банка №152 от 24.12.2007г. определено, что на каждую отчетную дату банк проводит тест на обесценение банковских займов в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности и учетной политикой банка. При наличии объективных признаков обесценения банковских займов банк производит расчет убытка от обесценения с учетом требований главы 6-1 настоящей Инструкции.

В рассматриваемом случае, согласно Декларации по КПН (ф.100.00) за 2017г. Компании «В» в соответствии с пунктом 1 статьи 106 Налогового кодекса от 10.12.2008г. на вычеты отнесены созданные провизии (резервы) в размере 61 563 477,4 тыс.тенге, в том числе,  исключенные из вычетов по результатам налоговой проверки и обжалуемые суммы провизий в размере 15 807 611,6  тыс. тенге. 

Cогласно Учетной политике Компании «В» срочный и просроченный основной долг, начисленное и просроченное вознаграждение списываются с баланса банка за счет созданных провизий (резервов) на журнальный учет на основании Решения Правления после принятия Компанией «В» всех исчерпывающих мер по взысканию долга и при отсутствии возможности взыскания и/или низкой вероятности взыскания. Порядок прощения задолженности клиентов с прекращением права требования по займам регулируются внутренними процедурами Компанией «В».

В ходе рассмотрения жалобы уполномоченным органом письмом от 12.04.2023г. направлен запрос в Национальный Банк Республики Казахстан (далее – Национальный Банк) c целью разъяснения  порядка отражения в бухгалтерском учете банками второго уровня расходов по провизиям, списанных с баланса банка (резервов) на журнальный учет по активам, признанным сомнительными и безнадежными, а также, нормативно-правовой документ регламентирующий данный порядок, а также признание списание событием полного прощения задолженности клиентов, а также прекращения права требования по данным займам.

Национальным Банком письмом от 25.04.2023г. предоставлен ответ из которого следует, что в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, согласно пункту 5.4.4 МСФО 9 организация должна напрямую уменьшить валовую балансовую стоимость финансового актива, если у организации нет обоснованных ожиданий относительно возмещения финансового актива в полном объеме или его части. Списание займа с баланса, по которому банк не имеет оснований ожидать возмещения предусмотренных договором денежных потоков в целом или в какой-либо его части, в бухгалтерском учете осуществляется в корреспонденции с ранее созданными резервами (провизиями). При этом списание в бухгалтерском учете займа в корреспонденции с ранее созданными резервами на журнальный учет не является фактом прекращения юридического права требования.

В случае уменьшения требований к должнику в бухгалтерском учете, согласно подпункту 8 пункта 5 статьи 232 Налогового кодекса от 25.12.2017г. банки имеют право не признавать доходом уменьшение резервов, отнесенных ранее на вычеты и рассчитанных в соответствии с «Правилами создания провизий (резервов) в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности» утвержденные Постановлением Правления Национального Банка Республики Казахстан от 22.12.2017г. № 269 (далее - Правила №269).

При этом, данное «уменьшение в бухгалтерском учете размера требования к должнику» не должно приводить к прекращению юридического права требования.

Ведение базы по клиентам в целях управленческого учета, в том числе по списанным с баланса займам, по которым юридические права требования не были прекращены, могут осуществляться Банком самостоятельно, например, на журнальном учете.

Таким образом, согласно ответа Национального Банка следует, что списание займа с баланса осуществляется в корреспонденции с ранее созданными резервами (провизиями) на журнальный учет и не является фактом прекращения юридического права требования.

Следует указать, что к жалобе Компанией «В» приложено письмо Агентства Республики Казахстан по регулированию и развитию финансового рынка, предоставленное в адрес ОЮЛ «Ассоциации финансистов Казахстана» согласно которого следует, предоставление кредита является основной деятельностью банков и предполагает получение дохода от такой деятельности.

Уменьшение в бухгалтерском учете требований к должнику или списание банками безнадежных кредитов за баланс не является критерием, того, что кредиты были выданы не для получения дохода или не в предпринимательских целях.

В целях обеспечения надлежащего уровня контроля и надежности своей деятельности в соответствии с характером и масштабом проводимых операций банки обязаны создавать провизии (резервы) в соответствии с МСФО. Обязанность формирования провизий (резервов) предусмотрена требованиями Правил №269. Банки обязаны по результатам проведенной ими оценки рисков кредитного портфеля и расчета кредитных убытков сформировать провизии (резервы) для покрытия потерь по кредитам.

Расходы по формированию провизий на списание сомнительных и безнадежных кредитов с баланса банков без прекращения права требования не могут толковаться как расходы, понесенные не для получения дохода, так так формирование провизий это результат реализации рисков присущих кредитам.

Расходы оп провизиям (резервам), созданным в соответствии с МСФО 9 и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности согласно пункту 4 Правил №269 определяются в соответствии с Правилами №269 на основании Методики расчета провизий (резервов), согласованной с уполномоченным органом.

Кроме того, Ассоциацией финансистов Казахстана в адрес Министерство национальной экономики и уполномоченного органа направлено письмо от 10.04.2023г. согласно которого следует, что Банки в целях недопущения искажения пруденциальной и финансовой отчетности осуществляют списание с баланса банка на журнальный учет/забаланс задолженности заемщиков без прекращения прав требований.

Это соответствует международной практике и направлено на обеспечение достоверности отражения активов в учете.

Списание банком займов на журнальный учет не означает прекращения банком права требования долга к заемщикам, поскольку списание займом на журнальный учет не является юридическим прощением долга, и за банком остается юридическое право применить меры по взысканию задолженности, включая возможность обратиться и иском в суд о взыскании задолженности с заемщика в судебном порядке.

Такое списание в банках проводится только за счет созданных ранее или в отчетном налоговом периоде провизий (резервов).

При этом, доводы органов государственных доходов о признании расходов по формированию провизий, не связанными с получением дохода, и соответственно, не подлежащим вычету согласно нормам, установленным статьями 100 и 115 Налогового кодекса от 10.12.2008г., по мнению Ассоциации финансистов Казахстана, являются несостоятельными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 43 Закона «О банках и банковской деятельности» расходы по созданию провизий сопряжены с предпринимательской деятельностью банка и фактически являются следствием реализации кредитных рисков, которые банк берет на себя в целях получения доходов.

В рассматриваемом случае, Компанией «В» к жалобе приложена информация, что в целях взыскания задолженности проводятся определенные мероприятия, в том числе, направление материалов в судебные органы о взыскании задолженности, а также признание компаний банкротами, реализация залогового имущества, переуступка прав требований по Договорам цессии и т.д.

Также, необходимо отметить, что согласно информации Компании «В» по 13 компаниям за период 2017-2022г. взыскана имеющаяся задолженность в сумме 1 680 771,1 тыс.тенге и в соответствии с нормами, установленными подпунктом 2) пункта 1 статьи 90 Налогового кодекса от 10.12.2008г., указанная сумма включена в доход от снижения размеров провизий (резервов) по указанным периодам.

Вместе с тем, следует отметить, что по результатам налоговой проверки отсутствует информация об анализе относительно проведенной Компанией «В» работы, связанной с взысканием задолженности, по компаниям, по которым суммы созданных провизий исключены из вычетов.

На основании вышеизложенного следует, что банки в соответствии с нормами, установленными пунктом 1 статьи 106 Налогового кодекса от 10.12.2008г. имеют право на вычет суммы расходов по провизиям (резервам), созданными в соответствии со стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательств Республики Казахстан. При этом, списание в бухгалтерском учете займа в корреспонденции с ранее созданными резервами на журнальный учет не является фактом прекращения юридического права требования.

Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрено исключение из вычетов расходов по провизиям (резервам), списанным в бухгалтерском учете на журнальный учет.

Таким образом, учитывая норму пункта 1 статьи 106 Налогового кодекса от 10.12.2008г., исключение из вычетов расходов по провизиям (резервам) за 2017г. в сумме 15 807 611,6 тыс.тенге, как расходов не связанных с деятельностью направленных на получение дохода, по результатам налоговой проверки является необоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части исключения из вычетов расходов по провизиям (резервам) за 2017г. в сумме 15 807 611,6 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.