Вид спора: налоговые споры

  Категория налогоплательщика: юридическое лицо

  Вид налога: ИПН

Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «D» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «D» по вопросам исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2018г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты (ИПН) в сумме налога 43 431,4 тыс.тенге и пени 9 276,3 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме налога 23 070,3 тыс.тенге.

Компания «D», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить в части начисления ИПН.

Относительно исключения из вычетов расходов по приобретению жилых домов и земельных участков за 2018-2020гг.

В жалобе Компании «D» отмечено, что статьями 190, 228, 264 Налогового кодекса не закреплен порядок определения застройщиком себестоимости жилых площадей, нежилых площадей, паркинга, кладовой и так далее, входящие в состав многоквартирного жилого дома.

В этой связи, себестоимость определяется согласно учетной политике и международным стандартам финансовой отчетности с соблюдением законодательства Республики Казахстан в области налогообложения, бухгалтерского учета, земельных отношений.

Компания «D» при осуществлении строительства многоквартирного жилого дома несет следующие затраты:

- строительные материалы;

- оплата труда;

- строительная техника;

- разработка и надзор инженерно - геологических изысканий;

- авторский и технический надзоры;

- благоустройство, озеленение и дворовое освещение;

- маркетинг;

- прочие затраты, связанные со строительством и вводом в эксплуатацию;

- выкуп земельного участка (земельных участков), а также затраты, связанные с подготовкой земельного участка к стадии строительства.

Вышеуказанные затраты входят в себестоимость строительства многоквартирных жилых домов и цена их приобретения влияет на стоимость жилых и нежилых площадей, построенных Компанией «D».

В жалобе указано, что затраты понесенные Компанией «D» по договорам купли-продажи от Государственного управления Отдела земельных отношений являются затратами, связанными с выкупом земельных участков и должны относиться на вычеты при определении налогооблагаемого дохода и на себестоимость строительства, так как Компания «D» не реализует земельные участки и объекты незавершенного строительства, а реализует квартиры, паркинги, кладовые и другие площади, построенные на данных земельных участках.

По мнению Компании «D» ошибочное оприходование в бухгалтерском учете выкупленных земельных участков на счета «Основные средства», вместо счетов «Сырье и запасы» не повлияли на сумму налогооблагаемого дохода и размер налоговых выплат.

Как следует из акта налоговой проверки, Компанией «D» в нарушение подпункта 15) статьи 264 Налогового кодекса отнесены на вычеты затраты налогоплательщика, включаемые в первоначальную стоимость активов, не подлежащих амортизации за период 2018-2020гг. на общую сумму 433 362,6 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Если иное не установлено настоящей статьей и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, для целей данного раздела, признание расходов, включая дату их признания, осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В случае, когда порядок признания расходов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности отличается от порядка определения вычетов в соответствии с Налоговым кодексом, указанные расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, определенном Налоговым кодексом.

Таким образом, расходы по реализованным товарам (работам, услугам) подлежат отнесению на вычеты в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Пунктом 2 статьи 190 Налогового кодекса определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.

Пунктом 5 статьи 192 Налогового кодекса предусмотрено, что учет запасов осуществляется в соответствии с МСФО и (или) требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункту 6 МФСО (lAS) 2 «Запасы» (далее - МСФО 2) запасы - активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

В соответствии с пунктом 10 МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

При этом согласно пункту 12 МСФО 2 затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции.

Согласно пункту 37 МФСО (lAS) 2 «Запасы» информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

Таким образом, при признании организацией объекта строительства в качестве товарно-материального запаса расходы по приобретению земельного участка под строительство объекта относятся на себестоимость указанного объекта строительства. Соответственно расходы по приобретению земельного участка подлежат отнесению на вычеты в том налоговом периоде, в котором произведена реализация объекта строительства и/или его части, в сумме, относящейся к реализованной части.

В рассматриваемом случае, в период 2018-2020гг. согласно договорам купли-продажи Компании «D» были приобретены жилые дома и земельные участки под строительство многоквартирных домов на общую сумму 406 610,0 тыс.тенге, которые отнесены на вычеты при определении налогооблагаемого дохода.

Так, в декларации по ИПН (ф.220.00) за 2018 год отнесены на вычеты расходы по договорам купли-продажи жилого дома и земельного участка на сумму 112 590,0 тыс.тенге.

В декларации по ИПН (ф.220.00) за 2019 год отнесены на вычеты расходы по договорам купли-продажи жилого дома и земельного участка на сумму 105 520,0 тыс.тенге.

В декларации по ИПН (ф.220.00) за 2020 год отнесены на вычеты расходы по договорам купли-продажи жилого дома и земельного участка на сумму 188 500,0 тыс.тенге.

Кроме того, Компанией «D» также отнесены на вычеты расходы по приобретению земельных участков от Государственного управления «Отдела земельных отношений» за 2018год в сумме 7 350,0 тыс.тенге, за 2019 год в сумме 7 614,6 тыс.тенге, за 2020 год в сумме 7 780,5 тыс.тенге.

Вышеуказанные расходы по приобретению жилых домов и земельных участков в декларациях по ИПН (ф.220.00) за 2018-2020гг. отнесены Компанией «D» на вычеты по строке «приобретено запасов, работ и услуг, всего, в том числе: товарно-материальные запасы».

Согласно пункту 1 статьи 62 Земельного кодекса Республики Казахстан местный исполнительный орган столицы, города республиканского, областного значения и района при регистрации кондоминиума в многоквартирном жилом доме обеспечивает включение в состав общего имущества объекта кондоминиума земельного участка, необходимого для размещения, эксплуатации и содержания объекта кондоминиума, на безвозмездной основе как идеальной доли.

Входящий в состав общего имущества объекта кондоминиума многоквартирного жилого дома земельный участок является неделимым, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Из заключения аудитора руководству хозяйствующего субъекта по консультационным услугам в сфере налогообложения и бухгалтерского учета следует, что затраты, связанные с приобретением земельных участков и собственно сами земельные участки в бухгалтерском учете отнесены на себестоимость строительства и отражены в строке «товарно-материальные запасы» в декларации по ИПН (ф.220) за 2018-2019гг., что является верным. В декларации по ИПН (ф.220) за 2020г. выкупленные земельные участки с домостроениями отнесены как приобретение товарно-материальных запасов, что является верным, однако, данные земельные участки с домостроениями отнесены на вычеты не в год реализации построенного объекта строительства, а в год приобретения земельных участков с домостроениями, что является неверным.

Таким образом, заключение подтверждает, что понесенные расходы по приобретению жилых домов и земельных участков, относятся на незавершенное производство и на вычеты относятся через себестоимость готовой продукции в периоде завершения строительства.

Согласно пункту 37 МФСО (lAS) 2 «Запасы» информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

Так, в оборотно-сальдовых ведомостях по счету №1341 «Незавершенное производство» за 2018-2020гг. указано сальдо на конец периода:

- за 2018 год расходы в общей сумме 224 493,7 тыс.тенге, в том числе земельные участки с домостроениями на сумму 112 590,0 тыс.тенге, материальные затраты на сумму 111 903,7 тыс.тенге. При этом, в ходе налоговой проверки исключены из вычетов расходы на сумму 123 947,5 тыс.тенге;

- за 2019 год расходы в общей сумме 237 781,7 тыс.тенге, в том числе земельные участки с домостроениями на сумму 105 520,0 тыс.тенге. При этом, в ходе налоговой проверки исключены из вычетов расходы на сумму 113 134,6 тыс.тенге;

- за 2020 год расходы в общей сумме 197 145,2 тыс.тенге, в том числе земельные участки с домостроениями на сумму 188 500,0 тыс.тенге. При этом, в ходе налоговой проверки исключены из вычетов расходы на сумму 196 339,3 тыс.тенге.

Следует отметить, что в ходе рассмотрения жалобы Департаментом государственных доходов были представлены документы: акт приемки объекта в эксплуатацию (далее – акт приемки) от 10.09.2019г., от 31.08.2020г.

В акте приемки от 10.09.2019г. указано, что произведен осмотр готовности строительства многоквартирного жилого дома со встроенными объектами общественного назначения и паркингом.

Из акта приемки от 31.08.2020г. следует, что произведен осмотр готовности строительства многоквартирного жилого дома со встроенными объектами общественного назначения и паркингом.

Из изложенного следует, что исключенная из вычетов стоимость земельных участков и домостроений, подлежит отнесению в период завершения строительства и перевода в готовую продукцию.

В рассматриваемом случае, как следует из Отчета по реализации за 2019 год, приобретенные земельные участки и домостроения в 2018 году переведены в готовую продукцию и реализованы в 2019 году, соответственно, сумма 123 947,5 тыс.тенге подлежит отнесению в период завершения строительства и перевода в готовую продукцию, то есть в 2019 году.

Аналогично, согласно Отчета по реализации за 2020 год приобретенные земельные участки и домостроения в 2019 году переведены в готовую продукцию и реализованы в 2020 году, соответственно, сумма 113 134,6 тыс.тенге подлежит отнесению в период завершения строительства и перевода в готовую продукцию, то есть в 2020 году.

Стоимость приобретенных земельных участков и домостроений в 2020 году в размере 196 339,3 тыс.тенге согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету №1341 «Незавершенное производство» числится как сальдо на конец 2020 года, и подлежит отнесению на вычеты в последующие периоды, то есть в период завершения строительства и перевода в готовую продукцию.

В ходе проверки данные суммы были исключены из вычетов 2018-2020гг. при этом не были учтены в каждом последующем периоде.

В результате, следовало начислить ИПН за 2018 год в сумме 18 343,4 тыс.тенге, за 2019 год в сумме 3588,4 тыс.тенге, за 2020 год в сумме 24 791,5 тыс.тенге.

Следует отметить, что учитывая Постановление Правительства Республики Казахстан от 20 марта 2020 года №126 О мерах по реализации Указа Президента Республики Казахстан от 16 марта 2020 года № 287 «О дальнейших мерах по стабилизации экономики» (далее - ПП РК №126) в 2020 году применяется поправочный коэффициент «0» к ставкам ИПН индивидуальных предпринимателей, работающих в общеустановленном порядке.

С учетом изложенного, по результатам проверки сумма излишне начисленного ИПН за 2019 год составляет 12 394,8 тыс.тенге, за 2020 год 19633,9 тыс.тенге.

Таким образом, расходы по приобретению земельного участка под строительство многоквартирного дома подлежат признанию в качестве товарно-материальных запасов и отнесению на себестоимость указанного объекта строительства. Такие расходы подлежат отнесению на вычеты в том налоговом периоде, в котором произведена реализация объекта строительства и/или его части, в сумме, относящейся к реализованной части. В этой связи, начисление ИПН за 2019-2020гг. по результатам налоговой проверки является необоснованным.

1. Относительно начисления индивидуального подоходного налога за 2020 год с применением поправочного коэффициента «0».

Согласно ПП РК №126 о введении поправочного коэффициента «0» к ставкам ИПН индивидуальных предпринимателей, работающих в общеустановленном порядке налогообложения, следует указать.

В пункте 6 ПП РК 126 отмечено, что данное постановление действует с 20 марта 2020 года и до 31 декабря 2020 года включительно.

Пунктом 2 ПП РК 126 предусмотрено, что на период до 31 декабря 2020 года включительно ввести поправочный коэффициент «0» к ставкам:

1) налога на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по крупным торговым объектам, торгово-развлекательным центрам, кинозалам, театрам, выставкам и физкультурно-оздоровительным и спортивным сооружениям;

2) земельного налога по землям сельскохозяйственного назначения производителей сельскохозяйственной продукции;

3) индивидуального подоходного налога индивидуальных предпринимателей, работающих в общеустановленном порядке налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 ПП РК 126 предусмотрено, что при применении к ставкам поправочного коэффициента «0» указанного в пункте 2 данного постановления, определение налоговой базы, объектов налогообложения, налогового периода и исполнения налоговых обязательств осуществляется в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 361 Налогового кодекса налоговым периодом для исчисления индивидуального подоходного налога с доходов, подлежащих налогообложению физическим лицом самостоятельно, является календарный год.

Таким, образом, Компания «D», работающая в общеустановленном порядке налогообложения, вправе применить коэффициент «0» при расчете индивидуального подоходного налога за 2020 год согласно подпункту 3) пункта 2 ПП РК 126.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление в части начисления ИПН за 2019-2020гг., а в остальной части оставить без изменения.