Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Н» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена комплексная проверка Компании «Н» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2010г. по 26.03.2015г., по результатам которой вынесено уведомление от 21.11.2022г. №486 о начислении КПН в сумме 274 129,9 тыс.тенге и пени 111 315,2 тыс.тенге, НДС в сумме 180 345,0 тыс.тенге и пени 119 307,5 тыс.тенге.

Компания «Н», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно срока исковой давности

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 48 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.), где на дату вынесения обжалуемого уведомления от 21.11.2022г. срок исковой давности в части начисления налогов за проверяемый период не истек.

С данным выводом налогового органа Компания «Т» не согласна из-за того, что в рамках досудебного расследования по уголовному делу №14751501100064 проводились судебно-экономические экспертизы, не подтвердившие выводы налогового органа, изложенные в акте документальной налоговой проверки №486 от 27.11.2015г.,  и 14.09.2018г. досудебное расследование было прекращено.

Компания «Н» считает, что в соответствии со статьей 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. истек срок исковой давности по налоговым обязательствам за период с 01.01.2010г. по 26.03.2015г.

Проверив доводы Компании «Н», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 4 статьей 638 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс) (в редакции, действующей до 01.01.2018г.) в случае проводимой в рамках возбужденного уголовного дела налоговой проверки уведоление о результатах проверки налогоплптельщика, в отношение которого возбуждено уголовное дело, выносится по завершении рассмотрения такого уголовного дела.

При этом, согласно пункту 2 статьи 46 Налогового кодекса если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет пять лет.

Аналогично, согласно пункту 1 статьи 159 Налогового кодекса от 25.12.2017г. решением по результатам налоговой проверки является уведомление о результатах проверки, выносимое по завершении налоговой проверки.

Пунктом 4 статьи 159 Налогового кодекса от 25.12.2017г. определено, что в случае проводимой в рамках досудебного расследования налоговой проверки уведомление о результатах проверки налогоплательщика, в отношении которого ведется досудебное расследование, выносится после завершения рассмотрения уголовного дела.

При этом уведомление о результатах проверки выносится и вручается налогоплательщику не позднее пяти рабочих дней со дня получения официального документа, подтверждающего завершение уголовного дела.

В соответствии с пунктом 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в редакции, действующей до 01.01.2020г., если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет пять лет, а в редакции, действующей с 01.01.2020г., срок исковой давности составляет три года.

При этом, подпунктами 1) и 2) пункта 3 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (в редакции, действующей до 01.01.2022г.) предусмотрено, что срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков:

1) субъектов крупного предпринимательства, отнесенных к такой категории субъектов в соответствии с Предпринимательским кодексом Республики Казахстан;

2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.

При этом, согласно пункту 18 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 22.12.2022г. №9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» применительно к праву налогового органа на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений, предусмотренных подпунктами 1), 2) и 3) пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса.

В рассматриваемом случае, основанием для проведения настоящей проверки является постановление о назначении комплексной документальной налоговой проверки, вынесенное старшим следователем по особо важным делам 1-го отдела Управления по расследованию правонарушений в налоговой и таможенной сферах Службы экономических расследовании.

По результатам налоговой проверки составлен акт налоговой проверки №486 от 27.11.2015г.

Департамент экономического расследования письмом от 18.11.2022г. №46449 известил налоговый орган о прекращении 14.09.2018г. уголовного дела №14751501100064 в порядке статьи 35 части 1 пункта 2 Уголовно-процессуального кодекса Республики Казахстан в отношении Компании «Н», возбужденного по статье 245 части 1 Уголовного кодекса Республики Казахстан.

Налоговым органом со дня получения официального документа, подтверждающего завершение уголовного дела, сформировано уведомление о результатах проверки от 21.11.2022г. №486, которое вручено Компании «Н» посредством почтовой связи 24.11.2022г., о чем свидетельствует отметка о вручении уведомления почтового отделения.

Следовательно, поскольку в соответствии с подпунктом 3) пункта 8 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности был приостановлен в связи с производством по уголовному делу, соответственно, на дату вынесенного обжалуемого уведомления о результатах проверки от 24.11.2022г. срок исковой давности не истек.

Таким образом, поскольку на дату вынесения обжалуемого уведомления от 21.11.2022г. срок исковой давности в части начисления налогов за проверяемый период не истек, соответственно, начисление КПН, НДС, ИПН и социального налога за период с 01.01.2010г. по 26.03.2015г. по результатам налоговой проверки является обоснованным.

1. Относительно увеличения дохода по сомнительным обязательствам за 2013г.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 1 статьи 89 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. в совокупный годовой доход за 2013г. не включены доходы по сомнительным обязательством в сумме 567 683,3 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «Н» не согласна из-за того, что начисление налогов и вынесение уведомления считает незаконными и нарушающими права Компания «Н».

Из жалобы следует, что в 2009-2010гг. между Компанией «Н» и Компанией «I» были заключены различные договоры, в том числе договоры на аренду помещений. При этом общая задолженность Компании «Н» перед Компанией «I» составила сумму 1 572 776,9 тыс.тенге и через три года данная сумма стала сомнительным обязательством, которая подлежит включению в доход по сомнительным  обязательством Компании «Н».

Также Компания «Н» в жалобе указывает, что кредиторскую задолженность за период с января по ноябрь 2009г. перед Компанией «I»  необходимо признать доходом по сомнительным обязательством за 2012г., а кредиторская задолженность по аренде за период с января по ноябрь 2010г. должна быть признана как доход по сомнительным обязательствам в 2013г.

Далее, Компания «Н» в жалобе отмечает, что в 2011г. Компания «Н» переуступила Компании «В» право требования долга с Компанией «I» и соответственно, обязательства перед Компания «В» возникают с 2011г., в этой связи срок исполнения обязательств истек в 2014г.

При этом, Компания «Н» в жалобе указывает, что только часть суммы имеет отношение к аренде производственных помещений, а часть относится к прочим обязательствам, по которым предусмотрены другие сроки исполнения.

Проверив доводы Компании «Н», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 5) пункта 1 стати  85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход по сомнительным обязательствам.

Согласно пункту 1 статьи 89 Налогового кодекса обязательства, возникшие по приобретенным товарам (работам, услугам), а также по начисленным доходам работников, определяемым в соответствии с пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса, и не удовлетворенные в течение трехлетнего периода, определяемого в порядке, установленном пунктом 2 настоящей статьи, признаются сомнительными. В доход по сомнительным обязательствам по полученным кредитам (займам, микрокредитам) не включается сумма полученного кредита (займа, микрокредита).

Указанные сомнительные обязательства подлежат включению в совокупный годовой доход налогоплательщика, за исключением налога на добавленную стоимость, который подлежит исключению из зачета в порядке, установленном разделом 8 Налогового кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 89 Налогового кодекса доход по сомнительным обязательствам признается в налоговом периоде, в котором истек трехлетний период, исчисляемый:

1) по сомнительным обязательствам, возникшим по договорам кредита (займа, микрокредита), – со дня, следующего за днем наступления срока уплаты вознаграждения в соответствии с условиями договора кредита (займа, микрокредита);

2) по сомнительным обязательствам, возникшим по договорам лизинга, – со дня, следующего за днем наступления срока уплаты лизингового платежа в соответствии с условиями договора лизинга;

3) по сомнительным обязательствам, возникшим по начисленным доходам работников, – со дня начисления доходов работников в соответствии с пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса;

4) по сомнительным обязательствам, не указанным в подпунктах 1) – 3) настоящего пункта:

со дня, следующего за днем окончания срока исполнения обязательства по приобретенным товарам (работам, услугам), срок исполнения которого определен;

со дня передачи товара, выполнения работ, оказания услуг по обязательству по приобретенным товарам (работам, услугам), срок исполнения которого не определен.

В рассматриваемом случае, из акта налоговой проверки следует, что у Компании «Н» по итогам 2009г. числится кредиторская задолженность за оказанные услуги по аренде производственных помещений без учета НДС перед Компанией «I» в сумме 567 683,3 тыс.тенге.

При этом, в акте налоговой проверки указано, что согласно данным декларации по КПН (ф.100.00) за 2009г. в разделе «Вычеты» сумма 567 683,3 тыс.тенге учтена в качестве расходов, сложившаяся в результате аренды производственных помещений, приобретенных у Компании «I».

Необходимо отметить, что Компания «Н» подтверждает наличие кредиторской задолженности перед Компанией «I», возникшей в период 2009-2010гг. в сумме 1 572 776,9 тыс.тенге, в том числе кредиторская задолженность по состоянию на 31.12.2009г. в сумме 567 683,3 тыс.тенге.

Вместе с тем, Компания «I» переуступило право требования долга Компании «В»  согласно Договора об уступке прав  кредитора от 22.07.2011г., Договора об исполнении обязательств от 12.08.2011г. по Договору об уступке прав кредитора от 22.07.2011г. и Дополнительное соглашение от 25.06.2012г., который подтверждает кредиторскую задолженность в сумме 567 683,3 тыс.тенге.

Вместе с тем, согласно пунктам 1 и 2 статьи 143 Налогового кодекса от 25.12.2017г. встречной проверкой является проверка налоговым органом лиц, осуществлявших операции с налогоплательщиком (налоговым агентом), в отношении которого налоговым органом проводится комплексная или тематическая проверка, с целью получения дополнительной информации о таких операциях, подтверждения факта и содержания операций, по вопросам, возникающим в ходе проверки указанного налогоплательщика (налогового агента).

Встречная проверка является вспомогательной по отношению к комплексной или тематической проверке.

В данном случае, в ходе налоговой проверки были направлены запросы в Управление государственных доходов на проведение встречной налоговой проверки по взаиморасчетам Компании «Н» с Компанией «В» от 09.07.2015г. №5183, а также запрос от 22.06.2015г. №4 с Компанией «I».

При этом, Управлением государственных доходов запрос на проведение встречной налоговой проверки по взаиморасчетам Компании «Н» с Компанией «В» от 09.07.2015г. №5183 прекращен в связи с отсутствием данного налогоплательщика по юридическому адресу.

По Компании «I»  отмечено, что согласно акту встречной проверки от 30.06.2015г. №88  не имелось возможности подтвердить взаиморасчеты между данным предприятием и Компанией «Н».

При этом, в акте встречной проверки от 30.06.2015г. №88  указано, что Компания «I» по месту налогооблагаемого объекта состоит на учете в Управлении государственных доходов с 15.10.2004г. и руководителем является нерезидент Республики Казахстан физическое лицо «Н.С.Н.".

Также в акте встречной проверки от 30.06.2015г. №88  отмечено, что с 2011г. приостановлены расходные операции по банковским счетам и по решению налогового органа 26.08.2014г. снят с учета по НДС.

Кроме того, в соответстви  со статьей 559 Налогового кодекса, а также направлено письмо в Службу экономических расследований налогового органа №РУГД-40-3-2/81 от 30.06.2015г.

Таким образом, в ходе налоговой проверки не подтверждено исполнение Компанией «Н», Компанией «I» и Компанией «В» условий договоров об уступке прав кредитора от 22.07.2011г., об исполнении обязательств от 12.08.2011г. и дополнительного соглашения от 25.06.2012г.

Необходимо отметить, согласно декларации по КПН (ф.100.00) за 2011г. Компания «В», в строке 100.19.003 «Краткосрочная дебиторская задолженность» в приложении №19 (ф.100.19) «Сведения о компонентах годовой финансовой отчетности» отражена краткосрочная дебиторская задолженность на начало отчетного периода (2011г.) в сумме 1 865 054,7 тыс.тенге и на конец отчетного периода (2011г.) в сумме 1 920 655,6 тыс.тенге, то есть увеличена задолженность на сумму 55 600,9 тыс.тенге.

Тогда как, согласно условиям договоров об уступке прав кредитора от 22.07.2011г., об исполнении обязательств от 12.08.2011г. и дополнительного соглашения от 25.06.2012г. Компанией «В» получено право требования от Компании «Н» кредиторской задолженности в сумме 1 572 776,9 тыс.тенге, возникшее перед Компанией «I».

Соответственно, согласно данным декларации по КПН (ф.100.00) за 2011г. также не подтверждается исполнение Компанией «Н», Компанией «I»  и Компанией «В» условий договоров об уступке прав кредитора от 22.07.2011г., об исполнении обязательств от 12.08.2011г. и дополнительного соглашения от 25.06.2012г.    

Далее, Специализированным межрайонным экономическим судом от 17.06.2016г. (далее – Решение СМЭС от 17.06.2016г.) вынесено решение признать банкротом Компании «В» и ликвидировать данное предприятие с возбуждением процедуры банкротства.

При этом, в Решении СМЭС от 17.06.2016г. указано, что кредиторская задолженность Компании «В» перед налоговым органом составляет сумму 5 236,0 тыс.тенге, в том числе основной долг в сумме 3 618,9 тыс.тенге.

Также, в решении СМЭС от 17.06.2016г. отражено, что за Компанией «В» имеется на праве собственности только земельный участок: кадастровый номер №15-164-021-136 находящийся по адресу: Чермошнянский сельский округ.

Следует также отметить, что отсутствуют движимое имущество, денежные средства на расчетных счетах и другие активы для погашения кредиторской задолженности.

Соответственно, Решением СМЭС от 17.06.2016г. также не подтверждено наличие дебиторской задолженности в качестве актива у Компании «В», возникшее перед Компанией «Н», согласно условиям договоров, об уступке прав кредитора от 22.07.2011г., об исполнении обязательств от 12.08.2011г. и дополнительного соглашение от 25.06.2012г.    

Учитывая вышеизложенное, договоры об уступке прав кредитора от 22.07.2011г., об исполнении обязательств от 12.08.2011г. и дополнительного соглашения от 25.06.2012г. не могут быть признаны в качестве доказательств об изменении срока исполнения по уплате кредиторской задолженности Компании «Н» перед Компанией «I».

При этом, как указано выше, кредиторская задолженность Компании «Н» перед Компанией «I», образованные в 2009-2010гг., согласно приложенным к жалобе документам составляет сумму 1 572 776,9 тыс.тенге, что превышает сумму дохода по сомнительным обязательствам, определенного по результатам налоговой проверки за 2013г., в размере 567 683,3 тыс.тенге, соответственно, признание доходом по сомнительным обязательством данной суммы за указанный налоговый период и соответствующее начисление КПН и НДС в указанной части по результатам налоговой проверки являются обоснованными. 

1. Относительно исключения из вычетов расходов за 2013-2014гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 100 Налогового кодекса исключены из вычетов расходы по приобретению товаров (работ, услуг) за 2013-2014гг. в общей сумме 435 063,8 тыс.тенге по причине отсутствия документального подтверждения.

С данным выводом налогового органа Компания «Н» не согласна из-за того, что по результатам налоговой проверки необоснованно исключены из вычетов расходы за 2013г. всего на сумму 433 809,5 тыс.тенге, в том числе:

- расходы по электроэнергии, услуги связи, услуги по страхованию, по оценке имущества за 2013г. на сумму 71 620,7 тыс.тенге;

- расходы по прочим расходам за 2013г. на сумму 362 188,8 тыс.тенге.

Также по мнению Компании «Н», по результатам налоговой проверки необоснованно исключен из зачета НДС за 2013г. по взаиморасчётам с Компанией «С» и Компанией «М» в сумме 1 947,9 тыс.тенге.

Кроме того, по результатам налоговой проверки, по мнению Товарищества, неправомерно исключены расходы по приобретению услуг и работ за 2014г. в сумме 1 254,3 тыс.тенге по взаиморасчетам с Компанией «Б», Компанией «S», Компанией «Г».

Проверив доводы Компании «Н», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Таким образом, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты при условии, что расходы по товарам, работам, услугам должны быть направлены на получение дохода, а также подтверждаться соответствующими документами, подписанные руководителем и главным бухгалтером или работником, уполномоченным на то приказом налогоплательщика.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Пунктом 6 статьи 56 Налогового кодекса определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.

Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 6) статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях должны содержать обязательные реквизиты, где среди прочего предусмотрено указание наименования должностей, фамилии, инициала и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события), и правильность ее (его) оформления.

Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При этом первичные документы, фиксирующие факт совершения операции либо события, должны содержать обязательные реквизиты и быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства РК.

Необходимо отметить, что согласно подпункту 5) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика (налогового агента, оператора) представления документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и других обязательных платежей в бюджет, полноту и своевременность исчисления, удержания и перечисления обязательных пенсионных взносов, обязательных профессиональных пенсионных взносов и исчисления и уплаты социальных отчислений, письменных пояснений по составленным налогоплательщиком (налоговым агентом, оператором) налоговым формам, а также финансовой отчетности налогоплательщика (налогового агента), в том числе консолидированной финансовой отчетности налогоплательщика-резидента (налогового агента), включая финансовую отчетность его дочерних организаций, расположенных за пределами Республики Казахстан, с приложением аудиторского отчета в случае, если для такого лица законодательными актами Республики Казахстан установлено обязательное проведение аудита.

В рассматриваемом случае, в ходе налоговой проверки налоговым органом выставлено требование/извещение от 20.03.2015г. о предоставлении в срок до 29.05.2015г. все подтверждающие документы по доходам и расходам, связанным с исчислением налогов, и направленных на получение дохода, однако Товариществом законные требования налогового органа не выполнены и к налоговой проверке документы не были представлены.

Также следует отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 179 Налогового кодекса от 25.12.2017г. к жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования, а также иные документы, имеющие отношение к делу.

Однако, Компанией «Н» в нарушение вышеуказанной нормы к жалобе не приложены документы, на которых Компания «Н» основывает свои требования, а также первичные документы, подтверждающие обстоятельства по необоснованному исключению из вычетов расходов по приобретению прочих услуг и работ.

На основании вышеизложенного, учитывая норму пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса, исключение из вычетов расходов за 2013г. на сумму 433 809,5 тыс.тенге, за 2014г. в сумме 1254,3 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН за указанные налоговые периоды по результатам налоговой проверкой является обоснованным.