Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «М» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о сумме о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) и налога на добавленную стоимость (НДС).

         Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «М» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2014г. по 30.09.2018г., по результатам которой вынесено уведомление от 30.12.2020г. №1781 о начислении КПН в сумме 1 557 453,9 тыс.тенге и пени 739 468,2 тыс.тенге, НДС в сумме 13 193,2 тыс.тенге и пени 998,5 тыс.тенге.

         Компания «М» не согласившись с выводами налогового органа о сумме начисления КПН обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в указанной части.

1. Относительно взаиморасчетов с Компанией «S»

         Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение статьи 100 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №99-IV ЗРК от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс) по расходам, отнесенным на вычеты по взаиморасчетам с Компанией «S» на общую сумму 6 770 402,5 тыс.тенге, в том числе, за 2015г. - 3 180 112,3 тыс. тенге, за 2016г. -1 592 949,1 тыс.тенге, за 2017г. - 1 997 341,1 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна, так как по мнению Компании «М» сделки с поставщиком судом не признаны недействительными.

Компания «М» указывает, что на момент проверки были предоставлены первичные документы по приобретаемым товарам, в свою очередь, приобретенный товар у Компании «S» прошел таможенную очистку, соответственно, товар фактически был завезен и реализован Компанией «М».

Компания «М» отмечает, о том, что ввозимый товар Компанией «S» реализовывался также другим покупателям и был отражен в налоговой отчетности данного контрагента.

В жалобе также указано, что согласно письма городской Прокуратуры на основании предоставленной информации уполномоченного органа иностранного государства следует, что Компания «L» зарегистрирована под ложными виртуальными адресами и фактически расположена на территории Республики Казахстан. Вместе с тем, Компания «М» указывает, что согласно ответа уполномоченного органа иностранного государства перевод означает, как «простой виртуальный офис», в свою очередь, законодательство иностранного государства не запрещает юридическим лицам осуществлять деятельность через «простой виртуальный офис».

В жалобе отмечено, что основания для исключения из вычетов по КПН расходов по импортированным товарам по причине «связанность и аффилированность» в налоговом законодательстве отсутствуют.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Уполномоченным орган в целях вынесения мотивированного решения по жалобе, письмом №004-ДА/232-И от 14.01.2022г. в соответствии со статьей 186 Налогового кодекса назначена тематическая проверка Компании «М» по вопросу правильности исчисления КПН за период с 01.01.2015г. по 31.12.2017г.

Во исполнение данного письма Комитетом государственных доходов на основании предписания от 18.01.2022г. №12 проведена тематическая проверки Компании «М», по результатам которой составлен акт тематической проверки №12 от 23.05.2023г. (далее - акт тематической проверки).

Из акта тематической проверки следует, что в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету, в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.

Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Таким образом, отнесение на вычеты расходов по товарам (работам, услугам) производится на основании подтверждающих документов, фиксирующих факт совершения операции либо события, при условии, что данные расходы направлены на получение дохода, при условии, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете) операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.

Согласно подпункту 6) пункта 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете, индивидуальные предприниматели и организации разрабатывают самостоятельно либо применяют формы или требования, утвержденные в соответствии с законодательством Республики Казахстан, которые должны содержать обязательные реквизиты, в частности наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления.

Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Из акта тематической налоговой проверки следует, что по результатам обжалуемой налоговой проверки от 30.12.2020г. №1781 исключены из вычетов расходы по взаиморасчетам с Компанией «S» за 2015-2017гг. на общую сумму 6 770 402,5 тыс.тенге.

Основанием для исключения из вычетов расходов послужило следующее:

- поставщиком Компанией «S» является нерезидент Компания «L», зарегистрированный под ложными виртуальными адресами;

- уполномоченный орган иностранного государства сообщает, что Компания «L» находится на территории Республики Казахстан;

- представитель Компании «L» не пересекала границу Республики Казахстан;

- руководитель Компании «L» является родственником руководителя Компании «М» и осуществляет трудовую деятельность в Компании «М»;

- медицинские препараты, приобретенные Компанией «М» у Компании «L» после пересечения границы Республики Казахстан, находились в помещении склада, арендованного Компанией «S» у Компании «М»;

- договора, заключенные между Компании «L» и Компанией «М» имеют формальное значение, так как не содержат указаний на наименования и цену медицинских препаратов, условия поставок, порядок оплаты, порядок передачи прав собственности на медицинские препараты;

- у Компании «М» достаточная материально-техническая база, необходимая для выполнения значительных объемов поставок медицинских препаратов, а также наличия возможности приобретать медицинские препараты без участия Компании «S», выполнявшего роль посредника;

- Компания «L» без соответствующей регистрации осуществляла деятельность.

Таким образом, Компания «L» не рассматривается в целях налогообложения в качестве поставщика и определены выводы о связанности Компании «L» с Компанией «М» и на наличие возможности у Компании «М» приобретения медицинских препаратов напрямую, без посредников.

В ходе тематической проверки Компании «М» вручено требование от 02.02.2022г. о предоставлении необходимых для проведения налоговой проверки документов.

Тематическая проверка проведена на основании представленных документов, информации, полученной из ответов Генеральной Прокуратуры Республики Казахстан, антикоррупционных служб, анализа первичных документов, а также результатов акта встречной проверки от 03.05.2023г. №145.

В ходе тематической проверки направлены запросы о представлении сведений о наличии либо отсутствии уголовных дел в отношении лиц, причастных к созданию и деятельности юридических лиц, а также об оказании содействия в получении сведений о мерах, принятых городской Прокуратурой и территориальным Департаментом Агентства по противодействию коррупции в отношении Компании «М», Компании «S» согласно сведений, отраженных в актах налоговых проверок.

По результатам которых получен от об отсутствии уголовных дел в отношении должностных лиц юридических лиц, об отсутствии мер по выяснению причастности руководителя Компании «S» к его созданию и деятельности, об отсутствии применения мер по фактам, отраженным в актах налоговых проверок.

Кроме того, из акта тематической проверки следует, что информация относительно ответа, полученного из компетентных органов иностранного государства, о том что, фармацевтическая Компания «L» зарегистрирована под ложными/виртуальными адресами и фактически расположена на территории Республики Казахстан, тематической проверкой не подтверждена.

Далее, в ходе тематической проверки направлен запрос от 21.02.2022г. в территориальный Департамент государственных доходов о предоставлении документов и сведений об импортных операциях Компании «М».

Сведения предоставлены письмом от 24.02.2022г.

В ходе тематической проверки по взаиморасчетам Компании «М» с Компанией «S» проведена встречная налоговая проверка. Актом встречной налоговой проверки от 03.05.2023г. №145 (далее - акт встречной проверки) взаиморасчеты Компании «М» с Компанией «S» подтверждены в полном объеме.

К встречной проверке по вопросу взаиморасчетов с Компанией «М» представлены: декларации на товары по импортированным товарам; налоговые регистры; Контракты, соглашение, дополнительные соглашения, договоры; акты сверок; декларации на товары; авианакладные; инвойсы; счета-фактуры; накладные; доверенности; платежные поручения; приходные накладные; акты приемки товара; товарно-транспортные накладные; выписки с расчетных счетов; доверенности; технический паспорт; акты приема-передачи образцов; квитанции сборов по импорту; лицензии/разрешения на ввоз лекарственных средств; акты отбора образцов; заключения о безопасности и качестве; заключения (разрешительный документ); регистрационные удостоверения; акты списания; материальные ведомости; письма-согласования от территориального Департамента Комитета контроля медицинской и фармацевтической деятельности, Министерства здравоохранения и социального развития Республики Казахстан.     

В период с 01.01.2015г. по 30.09.2018г. Компанией «S» выставлены 186 счет-фактуры в адрес Компании «М» на сумму 8 610 891,5 тыс.тенге, оформленные на реализацию лекарственных препаратов, средств гигиены и услуг по оказанию правовой помощи, также произведены возвраты лекарственных препаратов. Компанией «М» произведена оплата безналичным способом.

В Декларациях по КПН (ф.100.00) Компании «S» отражен доход от реализации в адрес Компании «М».

В Декларациях по НДС (ф.300.00) поставщиком Компанией «S» за период 1-4 кварталы 2015-2017гг., 1-3 кварталы 2018г. отражены обороты по реализации, в том числе, в адрес Компании «М» согласно выставленным счетам-фактурам с учетом возвратов и скидок.

На основной объем лекарственных препаратов, по которым Компанией «S» оформлена реализация в адрес Компании «М», представлены Декларации на товары, оформленные на ввоз лекарственных средств.

Всего в акте тематической проверки отражены вышеуказанные декларации на товары в количестве 154 оформленные с 28.01.2015г. по 31.07.2018г.

Отправителем в Декларациях на товары отражена Компания «L», с которым в свою очередь Компанией «S» заключены Контракты от 04.05.2005г. с дополнительными соглашениями на поставку лекарственных препаратов от 30.10.2012г. №MS-4/2012.

В соответствии с пунктом 8.1. Контрактов поставка товаров осуществляется на основании Заявки покупателя и спецификации, являющейся неотъемлемой частью Контрактов.

Цена, количество, суммы, единица измерения указаны в Генеральных спецификациях к Контрактам.

К Контракту от 04.05.2005г. №MS-3/2005 представлено 53 дополнительных соглашения о дополнении Генеральной спецификации с указанием лекарственных препаратов.

На ввоз лекарственных средств выданы разрешения Комитетом контроля качества и безопасности товаров и услуг Министерства здравоохранения Республики Казахстан.

Также установлено, что Компанией «S» заключены договора на проведение оценки безопасности и качества лекарственных средств, изделий медицинского назначения с РГП на ПХВ «Национальный центр экспертизы лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники», которым в адрес Компании «S» выданы Заключения о безопасности и качестве импортированных товаров.

На основании вышеизложенного согласно представленным документам в период с 01.01.2015г. по 30.09.2018г. Компанией «S» оформлен импорт товаров от Компании «L» на сумму 10 624 638,0 тыс.тенге

Взаиморасчеты с Компании «L» отражены в налоговых отчетностях Компанией «S»  в Декларациях по КПН (ф.100.00) вычеты.

В Декларациях по НДС ф.300.00 отражено приобретение по импорту на сумму 9 960 220,7 тыс.тенге за 1-4 кварталы 2015-2017гг. и 1-3 кварталы 2018г.

Таким образом, из акта тематической проверки следует, что согласно представленным документам в ходе встречной проверки за период с 01.01.2015г. по 30.09.2018г. Компанией «S» в адрес Компании «М» выставлены счета-фактуры на сумму 7 704 076,4 тыс.тенге за 2015-2017гг. и 9 месяцев 2018г.

Компанией «М» в адрес Компании «S» за аналогичный период выставлены счета-фактуры на сумму 223 036,9 тыс.тенге.

В свою очередь, общее приобретение товаров Компании «М» за 2015-2017гг. составляет сумму 255 981 228,8 тыс.тенге, импорт товаров за 2015-2017гг. составляет сумму 134 886 284,3 тыс.тенге.

При этом приобретение от поставщика Компании «S» составляет в сумме 6 770 402,5 тыс.тенге, или 3% от общей суммы приобретения.

В ходе тематической проверки проведен анализ изменения стоимости препаратов, реализованных в рамках государственного закупа. По результатам которого установлено, что при реализации препаратов в рамках государственного закупа препараты реализовывались меньше стоимости приобретения, общая сумма убытка по которым определена в сумме 1 928 865,5 тыс.тенге, при этом, прибыль составила в сумме 333 614,5 тыс.тенге.

Из акта тематической проверки следует, что к тематической проверки Компанией «М» представлены документы, оформленные в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете.

Кроме того, на момент завершения тематической проверки не установлено фактов признания сделок между Компанией «М» и Компанией «S», недействительными.

На основании вышеизложенного, по результатам тематической проверки подтверждается приобретение лекарственных препаратов Компанией «М» от Компании «S» в целях дальнейшей реализации.

Таким образом, по результатам тематической проверки подтверждается обоснованность отнесения Компанией «М» на вычеты расходов по взаиморасчетам с Компанией «S» за период 2015-2017гг.

На основании вышеизложенного, учитывая результаты тематической проверки, исключение расходов из вычетов по взаиморасчетам с Компанией «S» в сумме 6 770 402,5 тыс.тенге, в том числе за 2015г. в сумме 3 180 112,3 тыс.тенге, за 2016г. в сумме 1 592 949,1 тыс.тенге и за 2017г. в сумме 1 997 341,1 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки №1781 от 30.12.2020г. является необоснованным.

1. Относительно исключения из вычетов превышения сумм отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы

Из жалобы следует, что основными поставщиками Компании «М»  являются нерезиденты и в связи с изменением курса валюты в сторону увеличения в 2015г., Компания «М»  понесло убытки от операционной деятельности.  

В жалобе отмечено, что расходы по отрицательной курсовой разнице за 2015г. составили в сумме 7 474 317,1 тыс.тенге. При составлении декларации по КПН за 2015г. часть отрицательной курсовой разницы по импорту в сумме 1 016 867,3 тыс.тенге была отнесена на увеличение стоимости товаров, полученных по импорту, а часть расходов по отрицательной курсовой разнице в сумме 6 457 716,9 тыс.тенге отнесена на прочие вычеты по строке 100.00.020 в декларации по КПН.

В связи с чем, Компания «М» указывает, что курсовая разница в сумме 1 016 867,3 тыс.тенге, не была отнесена дважды на вычеты, более того, в случае отнесения на вычеты весь образовавшийся убыток от курсовой разницы, Компания «М» понесло бы убытки по итогам 2015г.

Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «М» в нарушение пункта 5 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. дважды отнесены на вычеты расходы по курсовой разнице.   

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Как выше отмечено, отнесение на вычеты расходов по товарам (работам, услугам) производится на основании подтверждающих документов, фиксирующих факт совершения операции либо события, при условии, что данные расходы направлены на получение дохода. При этом, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета.

Согласно статье 113 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что в случае, если сумма отрицательной курсовой разницы превышает сумму положительной курсовой разницы, величина превышения подлежит вычету.

Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Из акта тематической проверки следует, что по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 30.12.2020г. №1781 исключены из вычетов расходы по курсовой разнице в сумме 1 016 867,3 тыс.тенге, так как, в Декларации по КПН за 2015г. (ф.100.00) отнесены дважды указанные расходы по строке 100.00.009IIIA в графе «Приобретено товарно-материальные запасы» и по строке 100.00.020 «Прочие вычеты».

В ходе тематической проверки Компанией «М» предоставлены налоговые регистры, согласно которым в Декларации по КПН (ф.100.00) за 2015г. по строке 100.00.009IIIA «Приобретено товарно-материальные запасы» отражены расходы на сумму 73 842 918,6 тыс.тенге и по строке 100.00.020 «Прочие вычеты» на сумму 6 638 143,9 тыс.тенге.

При этом, согласно налоговым регистров определено, что по строке 100.00.009IIIA «Приобретено товарно-материальные запасы» расходы по курсовой разнице составляют 1 016 867,3 тыс.тенге, по строке 100.00.020 «Прочие вычеты» отражено превышение суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы в сумме 6 457 716,9 тыс.тенге.

Таким образом, по результатам тематической проверки установлено, что расходы по курсовой разнице Компанией «М» в Декларации по КПН (ф.100.00) за 2015г. отражены в сумме 7 474 584,2 тыс.тенге (6 457 716,9 + 1 016 867,3).

Согласно подпункта 10) пункта 3 Национальных стандартов финансовой отчетности, утвержденных Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 31.01.2013 года №50 (далее - Национальные стандарты финансовой отчетности) следует, что под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

Согласно пункту 54 Национальных стандартов финансовой отчетности курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей на каждую отчетную дату по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли.

Подпунктом 3) пункта 61 и пунктом 69 Национальных стандартов финансовой отчетности установлено, что положительная курсовая разница относится к прочим доходам, расходы по курсовой разнице относятся к прочим расходам.

Из акта тематической проверки следует, что учет доходов и расходов по курсовой разнице Компанией «М» ведется на счетах:

- «6250-01», «6250-02», «6250-03» «Доходы от курсовой разницы»;

 - «7420-01», «7420-02», «7420-03» «Расходы по курсовой разнице».

В ходе тематической проверки Компанией «М» представлен «Анализ счета 7420» согласно которого следует, что в 2015г. с данного счета произведено списание на сумму 1 016 867,3 тыс.тенге, наименование операции «Тех.сч. Дооценка ММ», при этом на указанную сумму расшифровка не представлена.

Также указано, что Компанией «М» не представлены документы, послужившие основанием для списания суммы 1 016 867,3 тыс.тенге со счета 7420 «Расходы по курсовой разнице», а также не представлены обоснования по увеличению стоимости приобретенных товаров на сумму 1 016 867,3 тыс.тенге по видам товаров и датам поставок.

Согласно предоставленной в ходе тематической проверки оборотно-сальдовой ведомости за 2015г. следует, что доходы по курсовой разнице составляют в сумме 790 190,8 тыс.тенге, расходы по курсовой разнице составляют в сумме 7 247 907,7 тыс.тенге.

Таким образом, превышение отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы по данным бухгалтерского учета за 2015г. составляет 6 457 716,9 тыс.тенге (7 247 907,7 – 790 190,8).

В связи с изложенным, Компания «М» вправе отнести на вычеты превышение отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы за 2015г. в сумме 6 457 716,9 тыс.тенге, при этом, Компанией «М» указанное значение по курсовой разнице отнесено на вычеты в сумме 7 474 584,2 тыс.тенге.

На основании вышеизложенного, по результатам тематической проверки результаты обжалуемого акта налоговой проверки №1781 от 30.12.2020г. по исключению из вычетов расходов по курсовой разнице за 2015г. в сумме 1 016 867,3 тыс.тенге (7 474 584,2 – 6 457 716,9) подтверждены.

Таким образом, учитывая результаты тематической проверки, исключение из вычетов расходов по курсовой разнице за 2015г. в сумме 1 016 867,3 тыс.тенге, по результатам обжалуемого акта налоговой проверки №1781 от 30.12.2020г. является обоснованным.

По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части исключения из вычетов расходов по взаиморасчетам Компании «М» с Компанией «S» за 2015-2017гг., а в остальной части оставить без изменения.