Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: КПН у источника выплаты

Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «С» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении индивидуального подоходного налога с доходов, облагаемых у источника выплаты (ИПН), социального налога (СН), корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН), поступлений в пенсионный фонд (ПФ).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка Компании «С» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, поступлений в пенсионный фонд, поступлений социальных отчислений за период с 14.10.2022г. по 09.07.2024г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении ИПН в сумме 7,6 тыс.тенге и пени 0,6 тыс.тенге, СН в сумме 3,9 тыс.тенге и пени 1,0 тыс.тенге, КПН в сумме 8 862,5 тыс.тенге и пени 1 827,1 тыс.тенге, поступлений в ПФ в сумме 8,4 тыс.тенге.

Компания «К» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления начисления КПН и при этом приводит следующие доводы.

В жалобе указано, что Предприятием «S» на территории Эстонской Республики на своих серверах на платформе «O» для Компании «С» создан раздел и предоставлен доступ к данному разделу (без передачи авторских и иных смежных прав, программных кодов и иных идентификационных данных на платформу, в котором предполагалась онлайн-работа по созданию электронных версий казахстанских учебников и их дальнейшее распространение.

Электронные учебники казахстанских издательств учебной литературы, созданные на данном сайте, затем размещались на сайте, принадлежащем на тот момент учредителю Компании «С» и созданному Компанией «С» совместно с издателями в рамках Послания Президента Казахстана и государственной программы «Цифровой Казахстан» для обеспечения перевода учебной литературы в цифровой формат. Указанный сайт успешно работает и активно используется в школах Республики Казахстан и включает более 360 электронных учебников по всем предметам школьной программы, прошедших экспертизу и утвержденных приказом Министерства просвещения Республики Казахстан в качестве, рекомендованных для использования в учебном процессе. То есть, Компанией «С» с помощью услуг указанного нерезидента осуществлялась деятельность по переводу в цифровой формат казахстанских учебников для казахстанских школьников в целях реализации государственного проекта, сделанного по инициативе и собственными средствами Компании «С» без привлечения государственных ресурсов. На данный момент, указанный сайт передан одному из казахстанских издательств и продолжает функционировать (Компания «D»).

Предприятием «S» (резидент Эстонской Республики) в период с 08.12.2023г. по 09.01.2024г. в адрес Компании «С» оказаны услуги по доступу к платформе «O» (инвойсы по лицензионным сборам за использование платформы и Оффлайн версии для издателя «М», «А» и «К») и использованию ее ресурсов для оцифровки учебников.

Компанией «С» отмечено, что в соответствии с разделом 19 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) установлен порядок обложения доходов из источников в Республике Казахстан, удерживаемых у источника выплаты. При этом доходы от оказания управленческих, финансовых, консультационных, инжиниринговых, маркетинговых, аудиторских услуг, а также роялти, выполненные за пределами Республики Казахстан, должны признаваться доходами из источников в Республике Казахстан, удерживаемых КПН у источника выплаты.

В статье 1 Налогового кодекса определено понятие «роялти», которое отличается термина «роялти», определенного статьей 12 Конвенции между Республикой Казахстан и Эстонской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и на капитал, совершенной в марте 1999г. (далее - Конвенция с Эстоний).

По мнению Компании «С», если между Казахстаном и другой страной заключен международный договор и этот договор содержит нормы, которые противоречат или отличаются от норм, установленных казахстанским Налоговым кодексом, то для применения налоговых правил применяются положения международного договора. Если страны договорились включать в понятие роялти платежи за использование авторского права на программное обеспечение, - они включали это право в понятие, определенное в Конвенции страны. То есть, учитывая нормы Закона Республики Казахстан «Об авторском праве и смежных правах» от 10.06.1996г. программы ЭВМ являются объектами авторского права и не относятся к объектам литературы, искусства или науки, то есть являются отдельным объектом охраны авторского права. При этом согласно Комментариям к Модельной Конвенции ОЭСР платежи за использование программного обеспечения, к какой категории авторских прав они бы не относились, без передачи прав считаются коммерческой прибылью, а не роялти, что важно для сделок, где отсутствует передача права собственности или исключительных прав на программный продукт.

Компания «С» считает, так как по условиям Договора, заключенного с нерезидентом, не было никакой передачи каких-либо прав на программный продукт, передачи программных кодов, каких-либо технических данных и т.д., являющихся интеллектуальной собственностью эстонской компании, на которую был полный запрет на копирование или какое-либо воспроизведение этого программного продукта со стороны Компании «С», то в соответствии с Конвенцией с Эстонией, услуги, оказанные Предприятием «S» (Эстония), являются его коммерческой прибылью. При этом выплаты нерезиденту за услуги, при отсутствии постоянного учреждения в Казахстане, облагаются налогом только в стране получателя, и такие доходы нерезидента не подлежат налогообложению в Республике Казахстан согласно статье 645 Налогового кодекса. В частности, взаиморасчеты с Предприятием «S» (Эстония) по оказанным за пределами Республики Казахстан услугам по доступу к программному ресурсу для цифровой обработки учебных материалов, с использованием серверов и ресурсов, расположенных в ЕС, подтверждаются соответствующими документами и в соответствии со статьей 7 Конвенции с Эстоний являются доходами от предпринимательской деятельности, не связанной с постоянным представительством, и облагаются налогом только в государстве резидентства исполнителя.

В акте налоговой проверки отражено искаженное определение «роялти», с добавлением фразы «включая компьютерные программы», которой фактически нет в Конвенции с Эстонией, то есть, по результатам налоговой проверки применено понятие «роялти», которое содержится не в Конвенции с Эстонией, а в других Конвенциях, в частности в Конвенции с Россией, что является нарушением международных норм и требований Налогового кодекса.

Также в жалобе указано, что Республика Казахстан и Эстонская Республика являются участниками Гаагской Конвенции, по которой отменяются требования легализации иностранных официальных документов. В свою очередь, Компанией «С» к налоговой проверке предоставлены соответствующие документы (сертификаты резидентства), подтверждающие резидентство поставщика услуг, предусмотренные статьей 675 Налогового кодекса.

Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии со статьями 1, 2, 644, 646, 666, 667 Налогового кодекса, статьей 12 Конвенции с Эстонией доходы, полученные Предприятием «S» (Эстонская Республика (Эстония)) за оказанные услуги по использованию платформы «O» и лицензионным сборам, признаны в качестве роялти. В связи с чем, по результатам налоговой проверки начислен КПН, удерживаемый у источника выплаты, за 4 квартал 2023 года в сумме 8 052,9 тыс.тенге, за 1 квартал 2024 года в сумме 809,6 тыс.тенге, всего в сумме 8 862,5 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Согласно пункту 2 статьи 216 Налогового кодекса нерезидент уплачивает в Республике Казахстан налоги с доходов из источников в Республике Казахстан в соответствии с положениями Налогового кодекса.

Подпунктом 1 статьи 644 Налогового кодекса установлено, что доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются виды доходов, указанные в подпунктах 1) - 34) данного пункта.

В частности, согласно подпункту 13) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан признается доход в виде роялти.

В соответствии с пунктом 1 статьи 645 Налогового кодекса доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан (далее - нерезидент), облагаются КПН у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 646 Налогового кодекса, к сумме доходов, указанных в статье 644 Налогового кодекса, за исключением доходов, указанных в пункте 9 настоящей статьи.

Подпунктом 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса определено, что доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты, в частности, доходы от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти по ставке 15 процентов.

В подпункте 52) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса определено, что роялти - платеж, в том числе за использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, чертежей или моделей, за исключением полной или частичной реализации имущественных (исключительных) прав на объект интеллектуальной собственности; использование или право на использование патентов, товарных знаков или других подобных видов прав.

В рассматриваемом случае, между Компанией «С» (Покупатель) и эстонским Предприятием «S» (Поставщик) заключен Договор о предоставлении услуги.

По условиям Договора Поставщик посредством предоставления подписок (лицензий) обеспечивает конечным пользователям (клиентам) Покупателя на территории Республики Казахстан доступ к образовательным ресурсам веб-платформы «O». «O» - веб-платформа для создания и публикации электронных обучающих материалов, которые распространяются на веб-сайте с доменным именем. Подписка (лицензия) пользователя - стоимость доступа к веб-платформе «O» для конечного пользователя. Покупатель имеет право распространять подписки (лицензии) конечным пользователям (клиентам) на территории Республики Казахстан для обеспечения доступа к образовательным ресурсам веб-платформы «O». Продавец обязуется предоставить услугу в срок до 31 декабря 2023 года. Плата за услугу предоставления доступа к образовательным ресурсам веб-платформы «O» на основании подписок (лицензий) конечным пользователям на территории Республики Казахстан составляет 92 943 евро. Покупатель оплачивает Продавцу стоимость услуги на основании выставленных счетов. Веб-платформа «O» является интеллектуальной собственностью Продавца. Запрещается нарушать права интеллектуальной собственности Продавца путем незаконного копирования, распространения или создания её точных копий.

Таким образом, исходя из положений Договора, следует, что эстонское Предприятие «S» (Поставщик) за определенную оплату осуществляет деятельность по предоставлению в адрес Компании «С» возможности доступа к образовательным ресурсам веб-платформы «O», для создания и публикации электронных обучающих материалов, распространяемых на веб-сайте с доменным именем.

В соответствии со статьей 56-1 Закона Республики Казахстан «Об информатизации» от 24.11.2015г. (далее - Закон об информатизации) интернет-ресурс с зарегистрированными доменными именами .KZ и (или) .ҚАЗ размещается в пространстве казахстанского сегмента Интернета.

Подпунктом 46-1) статьи 1 Закона об информатизации определено, что пространство казахстанского сегмента Интернета - совокупность интернет-ресурсов, размещаемых на аппаратно-программных комплексах, расположенных на территории Республики Казахстан.

Согласно пункту 3 статьи 12 Конвенции с Эстонией термин «роялти» означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права на использование любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки для радио или телевещания, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права на пользование промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

Пунктом 2 статьи 12 Конвенции с Эстонией предусмотрено, что роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если получатель является фактическим владельцем роялти, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 15 процентов общей суммы роялти.

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.

В силу статьи 31 Венской конвенции о праве международных договоров допускается возможность обращения к дополнительным средствам толкования международных договоров, к коим относятся прежде всего подготовительные материалы к заключению международного договора и обстоятельства его заключения.

В данном случае, таким средством толкования является Комментарий к Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал (Модельная конвенция ОЭСР). Указанные Комментарии используются для толкования положений международных договоров в случае, если их тексты, подлежащие толкованию, являются недостаточно ясными.

Согласно пункту 12.2 Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР характер платежей, получаемых по сделкам, связанным с передачей компьютерного программного обеспечения, зависит от характера прав, приобретаемых получателем в соответствии с конкретной договоренностью об использовании и эксплуатации программы. Права в компьютерных программах являются одной из форм интеллектуальной собственности. Исследование практики стран ОЭСР показало, что все из них, кроме одной защищают права на компьютерные программы прямо или косвенно в соответствии с законодательством об авторском праве. Хотя термин «программное обеспечение» широко используется для описания как программ, которые содержат права на интеллектуальную собственность (авторское право), так и средств, на которых они воплощены, законодательство большинства стран ОЭСР в области авторского права признает различие между авторским правом в программе и программном обеспечении, которое включает копию программы, защищенной авторским правом. Передача прав в отношении программного обеспечения происходит различными способами, от полного отчуждения прав на авторское право в программе до продажи продукта, в отношении которого применяются ограничения на использование.

Необходимо отметить, что в соответствии со статьей 4 Договора Всемирной организации интеллектуальной собственности по авторскому праву, принятому в Женеве 20.12.1996г., к которому Республика Казахстан присоединилась Законом Республики Казахстан от 16.04.2004г. №547, компьютерные программы охраняются как литературные произведения в смысле статьи 2 Парижского акта от 24.07.1971 г. Бернской конвенции об охране литературных и художественных произведений. Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.

При этом пунктом 12.3 Комментариев к Модельной конвенции к позиции по статье 12 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и на капитал, Казахстан оставляет за собой право включить в определение дохода от авторских прав платежи за пользование или право пользования программным обеспечением.

В данном случае, по результатам налоговой проверки установлено, что эстонским Предприятием «S» на своих серверах на платформе «O» для Компании «С» создан раздел и предоставлен доступ на платформу, в котором предполагалась онлайн-работа по созданию электронных версий казахстанских учебников и их дальнейшее распространение. Оцифровка - это преобразование единицы литературы в электронный формат, который можно распространять на платформе «O», расположенной в облаке (на сервере в Евросоюзе), доступ к программе для пользователей осуществляется посредством логина/пароля через сайт, принадлежащий эстонскому Предприятию «S».

Эстонским Предприятием «S» (Эстония) в адрес Компании «С» в период с 08.12.2023г. по 09.01.2024г. выставлены инвойсы по уплате лицензионных сборов за использование платформы «O», Оффлайн версий для издательств «М», «А», «К», всего в сумме 118 203 евро (59 083,2 тыс.тенге), в том числе:

- по лицензионным сборам за 2023 год в сумме 92 943 евро (46 565,3 тыс.тенге), за 2024 год в сумме 10 883 евро (5 397,2 тыс.тенге);

- по Оффлайн версиям для издательств «М», «А» и «К» за 2023 год в сумме 14 377 евро (7 120,6 тыс.тенге).

То есть, из положений Договора, а также данных первичных документов следует, что Компания «С» производила в адрес эстонского Предприятия «S» уплату лицензионных сборов за доступ к образовательным ресурсам веб-платформы «O» - для создания и публикации электронных обучающих материалов, распространяемых на веб-сайте с доменным именем.

По результатам встречных проверок, проведенных в ходе обжалуемой проверки Компании «С», были подтверждены взаиморасчеты Компании «С» с Компаниями «М», (акт), с «К» (акт), с «А» (акт).

Следовательно, учитывая вышеизложенные обстоятельства, произведенные Компанией «С» платежи по уплате лицензионных сборов за доступ к образовательным ресурсам веб-платформы «O», принадлежащего эстонскому Предприятию «S», рассматриваются в качестве оплаты за использование программного обеспечения, то есть являются доходом в виде роялти и подлежат налогообложению в Республике Казахстан.

При этом в письме эстонского Предприятия «S» также указано, что в процессе оказания услуг для Компании «С» возникают роялти (плата за подключение к серверу с программным обеспечением).

Таким образом, результаты налоговой проверки по признанию доходов, полученных эстонским Предприятием «S» от предоставления доступа к программному обеспечению, в частности к образовательным ресурсам веб-платформы «O», в качестве доходов в виде роялти и начисление КПН, удерживаемого у источника, за 4 квартал 2023 года в сумме 8 052,9 тыс.тенге, за 1 квартал 2024 года в сумме 809,6 тыс.тенге, являются обоснованными.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения.