Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: КПН  

Министерством финансов Республики Казахстан (далее –уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании  «G» на уведомление о результатах проверки Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2020г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление от 26.02.2024г. №1043 о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме 489 650,0 тыс.тенге, пени в сумме 242 360,0 тыс.тенге.

Компания  «G», не согласившись с выводами налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.  

Основание для начисления обжалуемой суммы КПН и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 6 статьи 708 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) реализация жилых и нежилых помещений участником СЭЗ после истечения срока действия Договора, а именно после 30.09.2020г., признана доходом от осуществления иных видов деятельности, не относящихся к приоритетным видам деятельности, и начислен КПН в сумме 489 650,0 тыс.тенге.

С данными выводами налогового органа Компания  «G» не согласна из-за того, что причиной начисления послужил доход, полученный после истечения срока действия договора СЭЗ, относится в доход от иных видов деятельности, соответственно, не применяются льготы применяемые к приоритетным видам деятельности.

Компания  «G» в жалобе отмечает, что Договор СЭЗ (далее – Договор) действовал с 15.12.2017г. по 30.09.2020г., а также на момент подписания Договора действовал Налоговый кодекс в редакции от 11.07.2017г., в связи с чем, являясь участником специальной экономической зоны «Астана – жана кала» (далее – СЭЗ), Компания  «G» осуществляло приоритетный вид деятельности и имело право для уменьшения КПН.

В жалобе указано, что в Учетной политике Компании  «G» указано, что для уполномоченных компаний, осуществляющих строительство объектов многоэтажных жилых комплексов, индивидуального жилищного строительства выручка подлежит признанию в момент времени, моментом является дата подписания акта ввода в эксплуатацию. Руководство Группы считает обязательства по договору выполненными, а также подтверждает передачу контроля клиенту и его возможность получать все оставшиеся выгоды от использования актива. Выручка в момент подписания акта ввода в эксплуатацию признается по всем заключенным договорам долевого участия.

При этом, доход Компании «G» от приоритетного вида деятельности за 2020г. состоит из сумм договоров долевого участия, заключенных до 30.09.2020г. Данный доход был признан Компанией  «G» в 2020г. на основании Акта приема объекта в эксплуатацию от 30.06.2020г.

Также Компания  «G» в жалобе отмечает, что согласно МСФО, организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом. То есть выручка признается, когда покупатель получает контроль над квартирой, что подтверждается фиксированной стоимостью квартиры за определенную долю, у покупателя индивидуальное владение, соответственно имеет над ней контроль, что означает об ограничении доступа к квартире третьим лицам и контроль над квартирой путем проведения ремонтных работ.

Компания  «G» в жалобе указывает, что в момент ввода в эксплуатацию, покупатель уже физически владеет активом.

Также Компания  «G» отмечает, что доля покупателя не только определена договором, но и зарегистрирована в местном исполнительном органе.

По мнению Компании «G», являясь участником СЭЗ, и руководствуясь МСФО, правомерно признало доход 30.06.2020г., то есть до истечения срока действия договора СЭЗ.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статья 708 Налогового кодекса для целей применения Налогового кодекса организацией, осуществляющей деятельность на территории специальной экономической зоны, является юридическое лицо, соответствующее одновременно следующим условиям:

1) является участником специальной экономической зоны в соответствии с законодательством Республики Казахстан о специальных экономических и индустриальных зонах;

2) зарегистрировано в качестве налогоплательщика по месту нахождения в налоговом органе на территории специальной экономической зоны или в территориальном подразделении налогового органа, к компетенции которого относится территория специальной экономической зоны;

3) при наличии на территории специальной экономической зоны необходимой инфраструктуры и объектов, предназначенных для осуществления приоритетных видов деятельности, юридическое лицо не вправе иметь за пределами территории специальной экономической зоны филиалы и иные обособленные структурные подразделения, за исключением представительств;

4) осуществляет на территории специальной экономической зоны приоритетный вид деятельности, соответствующий целям создания специальной экономической зоны.

Определение приоритетных видов деятельности осуществляется в соответствии с общим классификатором видов экономической деятельности, утвержденным уполномоченным государственным органом, осуществляющим государственное регулирование в области технического регулирования.

Согласно пункту 6 статьи 708 Налогового кодекса в случае внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство Республики Казахстан после даты заключения договора об осуществлении деятельности в качестве участника специальной экономической зоны такая организация или индивидуальный предприниматель применяют положения настоящей главы, действовавшие на дату заключения такого договора, если такие изменения и дополнения предусматривают исключение и (или) изменение размеров уменьшения, применяемых при исчислении корпоративного подоходного налога, индивидуального подоходного налога, земельного налога, налога на имущество и платы за пользование земельными участками. 

Положения части первой настоящего пункта применяются в течение срока действия договора об осуществлении деятельности в качестве участника специальной экономической зоны, заключенного в соответствии с законодательством Республики Казахстан о специальных экономических и индустриальных зонах, но не более десяти лет со дня вступления в действие первого такого изменения и (или) дополнения.

Положения части первой настоящего пункта не применяются в случае расторжения органом управления специальной экономической зоны договора об осуществлении деятельности в качестве участника специальной экономической зоны в одностороннем порядке в соответствии с законодательством Республики Казахстан о специальных экономических и индустриальных зонах.

Пунктом 4 статьи 709 Налогового кодекса предусмотрено, что организация, осуществляющая деятельность на территории специальной экономической зоны, при определении суммы корпоративного подоходного налога, подлежащей уплате в бюджет, уменьшает сумму исчисленного в соответствии со статьей 302 Налогового кодекса корпоративного подоходного налога на 100 процентов по доходам, полученным от реализации товаров, работ, услуг, являющихся результатом осуществления приоритетных видов деятельности, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

При этом, пунктом 7 статьи 709 Налогового кодекса доходы организации или индивидуального предпринимателя, осуществляющих деятельность на территории специальной экономической зоны, от осуществления иных видов деятельности, не относящихся к приоритетным, подлежат обложению корпоративным подоходным налогом или индивидуальным подоходным налогом в общеустановленном порядке.

Таким образом, организация, осуществляющая деятельность на территории специальной экономической зоны, при определении суммы корпоративного подоходного налога, подлежащей уплате в бюджет, уменьшает сумму исчисленного в соответствии со статьей 302 Налогового кодекса корпоративного подоходного налога на 100 процентов по доходам, полученным от реализации товаров, работ, услуг, являющихся результатом осуществления приоритетных видов деятельности.

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки реализация жилых и нежилых помещений участником СЭЗ после истечения срока действия Договора, а именно после 30.09.2020г., признана доходом от осуществления иных видов деятельности, не относящихся к приоритетным видам деятельности и начислен КПН в сумме 489 650,0 тыс.тенге.

Необходимо отметить, что согласно пункту 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

При этом, Компанией  «G» к жалобе приложены копии следующих подтверждающих документов: учетная политика, акт приема объекта в эксплуатацию от 30.06.2020г., сведения о собственнике (правообладателе) от 27.07.2020г. №002196613157, Договор о долевом участии в жилищном строительстве от 12.10.2018г. №RR-DL-111/131 и Дополнительное соглашение №1 от 30.11.2018г., сведения о приемке от 25.05.2020г., договор о передаче квартиры от 17.08.2020г. между Компанией  «G» и Б., Соглашение по передаче ключей для проведения ремонтных работ по чистовой отделке от 25.05.2020г. №RR-DL-111/131 и ЭСФ №ESF-16940013749-20200819-39649543.

Анализ представленных Компанией «G» подтверждающих документов показывает, что Договор о передаче квартиры с покупателем и электронная счет-фактура оформлены до истечения срока действия Договора, то есть до 30.09.2020г.

Согласно информации налоговых органов, Компания  «G» согласно Договору и дополнительного соглашения от 17.05.2018г. №1 к Договору, заключенному с ГУ «Управление по инвестициям и развитию города Астаны», осуществляет деятельность в качестве участника СЭЗ «Астана – жана кала» приоритетного вида деятельности – строительство и ввод в эксплуатацию многофункционального жилого комплекса «R» с апартаментами со встроенными, встроенно-пристроенными помещениями и паркингом, расположенном в городе Астане, район Есиль, левый берег реки Ишим.

Согласно пункту 5 Договор заключен на срок до 30.09.2020г.

В соответствии с подпунктом 2) пункта 15 статьи 18 Закона Республики Казахстан «О специальных экономических и индустриальных зонах» действие договора об осуществлении деятельности прекращается, в том числе при истечении срока или досрочном расторжении договора об осуществлении деятельности.

Установлено, что КПН от дохода по реализации, полученного после 30.09.2020г., Компанией  «G» уменьшен на 100 процентов, в связи с признанием дохода по дате Акта приёмки объекта в эксплуатацию от 30.06.2020г., так как Компания  «G» входит в группу компаний ТОО «B» и применяет Учетную политику ТОО «B».

В Разделе 10 Учетной политики ТОО «B» указано, что для уполномоченных компаний, осуществляющих строительство объектов многоэтажных жилых комплексов, индивидуального жилищного строительства выручка подлежит признанию в момент времени, моментом является дата подписания акта ввода в эксплуатацию. Руководство Группы считает обязательства по договору выполненными, а также подтверждает передачу контроля клиенту и его возможность получать все оставшиеся выгоды от использования актива. Выручка в момент подписания акта ввода в эксплуатацию признается по всем заключенным договорам долевого участия.

Приказом Министра национальной экономики Республики Казахстан от 28.07.2016г. утверждена Типовая форма договора о долевом участии в жилищном строительстве, из пункта 1 которого, следует, что при наличии зарегистрированного акта приемки в эксплуатацию в течение 60 календарных дней по Договору о передачи доли в многоквартирном жилом доме дольщику передается его доля-жилое/нежилое помещение.

Согласно пункту 1 статьи 17 Закона Республики Казахстан «О долевом участии в жилищном строительстве» уполномоченная компания обязана передать дольщику его долю в построенном многоквартирном жилом доме не позднее срока, который предусмотрен договором о долевом участии в жилищном строительстве.

Необходимо отметить, что подписание акта ввода в эксплуатацию не включается в обязанность к исполнению, так как выполнение этой задачи не передает дольщику его долю в жилом доме, а является необходимым условием для заключения договора передачи доли, что и следует рассматривать как обязанность к исполнению.

Также, пунктом 3 статьи 15 Закона «О долевом участии в жилищном строительстве» предусмотрено, что обязательства застройщика и (или) уполномоченной компании по передачи доли в многоквартирном жилом доме считается исполненным с момента приемки в эксплуатацию многоквартирного жилого дома, подписания сторонами договора о передачи доли в многоквартирном жилом доме, а также проведение мероприятий в соответствии с жилищным законодательством Республики Казахстан.

В целях бухгалтерского учета принципы, которые должна применять организация при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем, регламентированы в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее - МСФО 15).

Пунктом 25 МСФО 15 предусмотрено, что обязанности к исполнению не включают в себя деятельность, которую должна осуществить организация для выполнения договора, за исключением ситуаций, когда такая деятельность передает товар или услугу покупателю. Например, поставщик услуг может быть вынужден выполнять различные административные задачи для заключения договора. Выполнение таких задач не передает услугу покупателю по мере выполнения задач. Таким образом, такая деятельность по заключению договора не является обязанностью к исполнению.

В соответствии с пунктом 31 МСФО 15 организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Также пунктом 38 МСФО 15 предусмотрено, что, если обязанность к исполнению не выполняется в течение периода в соответствии с пунктами 35-37, организация выполняет обязанность к исполнению в определенный момент времени. Для определения момента времени, в который покупатель получает контроль над обещанным активом, а организация выполняет обязанность к исполнению, организация должна принимать во внимание требования к контролю в пунктах 31-34.

При этом, вышеуказанные обстоятельства указывают на несоответствие положений раздела 10 Главы 2 Учетной политики ТОО «B» принципам, изложенным в пунктах 25, 31 и 38 МСФО 15.

В данном случае, Учетная политика ТОО «B» противоречит пункту 31 МСФО 15 о том, что организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуг (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Таким образом, применительно к договору о долевом участии покупатель получает обещанный по договору товар (жилое/нежилое помещение) и полноценный контроль над ним только после заключения договора передачи доли в жилом доме и его государственной регистрации.

В соответствии с пунктом 1 статья 192 Налогового кодекса если иное не установлено Налоговым кодексом, налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета в тенге по методу начисления в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Пунктом 2 статьи 192 Налогового кодекса определено, что метод начисления является методом учета, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и передачи товаров покупателю или его доверенному лицу с целью реализации или оприходования имущества, а не со дня получения или выплаты денег, или их эквивалента.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В случае, когда признание дохода в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности отличается от порядка определения и признания дохода в соответствии с Налоговым кодексом, указанный доход учитывается для целей налогообложения в порядке, определенном Налоговым кодексом. 

Согласно нормам статьи 227 Налогового кодекса доходом от реализации признается сумма дохода, возникающего при реализации товаров, работ, услуг, кроме доходов, включаемых в совокупный годовой доход в соответствии со статьями 228 – 240 Налогового кодекса, а также доходов, указанных в пункте 4 статьи 258 Налогового кодекса, в части, не превышающей суммы расходов, указанных в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Дата признания дохода от реализации определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно информации Департамента государственных доходов по городу Астане и представленных документов между Компанией  «G» и М. заключен Договор о долевом участии в жилищном строительстве от 13.09.2018г. №RR-DL-104/105 и Дополнительное соглашение №1 от 02.10.2018г. на сумму 76 209,6 тыс.тенге. Предметом договора явилось строительство жилого дома по адресу: город Астана, район Есиль, ул.Достык, район дома №1.

Соглашение по передаче ключей для проведения ремонтных работ по чистовой отделке от 26.12.2019г. №RR-DL-104/105, по которому Компания  «G» передает М. ключи 4-комнатной квартиры №105 для проведения ремонтных работ.

Компания  «G» на основании Договора о долевом участии в жилищном строительстве от 13.09.2018г. №RR-DL-104/105 и Акта о приемке объекта в эксплуатацию от 30.06.2020г., передана М. 4-комнатная квартира, общей площадью 152,2 кв.м. и заключен Договор о передаче квартиры от 10.12.2020г. и выписана электронная счет-фактура №ESF-160940013749-20201213-40339295 по реализации квартиры в ЖК «R» на сумму 76 209,6 тыс.тенге.

Кроме того, в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения жалобы проведен анализ выгрузки данных из ИС ЭСФ за 4 квартал 2020г., по результатам которого установлено 93 электронных счетов-фактур по реализации жилых и нежилых помещений на сумму 2 448 250,2 тыс.тенге, соответственно, Договоры о передаче квартир с покупателями заключены после 30.09.2020г. и выписаны электронные счета-фактуры, после истечения срока действия Договора, а именно после 30.09.2020г.

В связи с чем, вышеуказанные доходы признаны доходами от осуществления иных видов деятельности, не относящихся к приоритетным видам деятельности и в соответствии с пунктом 7 статьи 709 Налогового кодекса, подлежат обложению корпоративным подоходным налогом в общеустановленном порядке.

Таким образом, в целях исчисления корпоративного подоходного налога доход от реализации товаров, работ и услуг подлежит признанию в том налоговом периоде, в котором организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. В этой связи начисление КПН за 2020г. в сумме 489 650,0 тыс.тенге по результатам проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.