Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: Акционерное общество

Вид налога: КПН, НДПИ, налога на имущество

Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба АО «М» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов комплексная налоговая проверка АО «М» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, за период с 01.01.2019г. по 31.12.2022г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц - субъектов крупного предпринимательства, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме 2 856 790,1 тыс.тенге, пени в сумме 906 302,8 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 12 991,6 тыс.тенге, пени в сумме 6 525,9 тыс.тенге, налога на добычу полезных ископаемых, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (НДПИ) в сумме 526 242,8 тыс.тенге, пени в сумме 180 919,5 тыс.тенге, налога на имущество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в сумме 53 568,1 тыс.тенге, пени в сумме 3 606,0 тыс.тенге. 

 АО «М», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

АО «М» не согласно с данным уведомлением о результатах проверки по начислению КПН в части корректировки доходов по трансфертному ценообразованию, НДПИ, налогу на имущество и приводит следующие доводы.

1. Относительно корректировки дохода согласно Закону о трансфертном ценообразовании

Из жалобы следует, что в отношении поставок угля в адрес покупателей из России, Беларуси, Гонконга, Грузии, ОАЭ, Узбекистана, Украины и Европы по результатам проверки применен метод сопоставимой неконтролируемой цены (МСНЦ) с использованием соответствующих формул.

В жалобе указано, что по акту налоговой проверки для определения рыночной цены использование источника информации Argus и УРТСБ является незаконным, поскольку невозможно установить действительность использования указанных источников информации, при этом к акту проверки не представлены комментарии по методике расчета.

Далее следует, что согласно акту налоговой проверки АО «М» экспорт угля осуществлялся в страны ближнего и дальнего зарубежья, что не соответствует действительности, так как АО «М» осуществляло внутренние поставки товаров покупателю в Республике Казахстан.

Согласно законодательству РК предметом сделки являются также основные условия (условия поставки, условия платежей и и т.д.).

Описанные в акте налоговой проверки доводы об искусственном распределении дохода в целях уменьшения налоговой нагрузки являются безосновательными, неверно интерпретированы фактические обстоятельства деятельности АО «М».

В жалобе АО «М» приводит подпункты 4), 12), 18), 22) статьи 2, пункты 1, 2 статьи 13 Закона Республики Казахстан «О трансфертном ценообразовании» от 05.07.2008г. №67-IV ЗРК (далее - Закон о транcфертном ценообразовании), при этом по мнению АО «М» по результатам проверки неверно применены положения указанного Закона.

Так, АО «М» отмечает, что основными физико-химическими характеристиками угля являются зольность, влажность, выход летучих веществ, массовая доля общей серы, теплота сгорания топлива. Вместе с тем, при сравнении угля (марки Д и Б-3) АО «М» и угля, для которого публикуются ценовые индикаторы Argus Media «FCA Kuzbass» («Coal FCA Kuzbass grade D (5100 kсal/kg) и «Coal FCA Kuzbass grade DROK (470CM900 keal/kg)»), Argus Media «CIF ARA» невозможно установить, что они являются идентичными товарами, поскольку указанные источники не публикуют информацию о физико-химических свойствах. В методологии Argus Media учитывается только калорийность и размерность согласно информации в «Методике и спецификации Argus Топливо и энергетика». При этом качество товара, репутация на рынке, страна происхождения и производитель товара не учитываются в источнике информации Argus Media.

Кроме того, при сравнении угля АО «М» и угля, публикуемого в Argus Media «FCA Kuzbass», Argus Media «CIF ARA» невозможно установить однородность товаров, поскольку отсутствует информация о сходных характеристиках, единых функциях, не определена сопоставимость, идентичность или однородность товаров, следовательно, невозможно установить, что уголь АО «М» и уголь, для которого публикуются ценовые индикаторы Argus Media «FCA Kuzbass», индикаторы Argus Media «CIF ARA» являются сопоставимыми товарами.

При этом АО «М» прилагает информацию о существующих ценах по рынку угля марки Б-3 на территории РФ, в соответствии с которой ценовой диапазон находится на уровне, указанном в предложении российского поставщика угля (письмо ООО «У»).

Также в жалобе указано, что одним из условий купли-продажи товаров, которые влияют на цену, являются условия поставки, применяемые Инкотермс (Incoterms), которое определяет переход рисков и права собственности на товар от покупателя продавцу и распределение расходов, связанных с транспортировкой товара. В сделках АО «М» поставляет уголь Покупателю и передает право собственности на уголь на условиях FCA Ушкулын (Республика Казахстан), а также определяет расходы, связанные с транспортировкой товара.

Между тем, использованные по результатам проверки ценовые индикаторы указаны для базиса поставки FCA Kuzbass (Российская Федерация), что свидетельствует о несоответствии базиса поставок с базисом поставки сделок.

При этом, другими условиями сделок являются объем, срок поставки, сезонность и график поставок, условия оплаты, распределение обязательств и рисков между продавцом и покупателем и т.д. В методологии Argus Media и других источниках отсутствует информация об условиях сделок, на основе которых публикуются ценовые индикаторы Argus Media «FCA Kuzbass». Следовательно, условия сделок существенно различаются и не являются сопоставимыми, поскольку сделки, на основе которых публикуются ценовые индикаторы Argus Media «FCA Kuzbass», относятся к несопоставимому углю, предусматривают несопоставимый базис поставки, что также подтверждается в заключении КПМГ от 03.07.2024г.

АО «М» отмечает, что поставляет уголь Покупателю на территории Республики Казахстан (Ушкулын) для дальнейшего ее экспорта. При этом в методологии Argus Media и других источниках отсутствует информация о рынке назначения (конечного потребления). Следовательно, сравнение цены реализации с рыночной ценой невозможно осуществить с соответствующим рынком товаров, в документах АО «М» отсутствует информация о рынке назначения (конечного потребления).

АО «М» считает, что по результатам проверки необоснованно и непоследовательно применен МСНЦ в отношении поставок угля с использованием разных формул и компонентов дифференциала для расчета корректировки дохода, так, для поставок, где странами регистрации покупателя являются Россия и Беларусь, не применена маржа трейдера.

Кроме того, уголь АО «М» в сравнении с углем марки Д, для которого агентство Argus Media публикует ценовые индикаторы на условиях CIF ARA, по качественным характеристикам, таким как влажность, выход летучих веществ, калорийность, выходят за рамки порога отклонения (rejection limit) качества, указанных в «Методике и Спецификации Argus Coal Daily International».

АО «М» отмечает, что потребительский спрос и конкурентоспособность угля АО «М» низкая, так как содержит высокое содержание серы, имеет короткий срок хранения, обладает сезонным характером. Угли с месторождения Майкубенского бассейна классифицируются как пожароопасные, хранение в открытых штабелях ограничено в течение 3-4 месяцев. Согласно стандартной спецификации договора globalCoal «DES ARA (физико-химические (технические)) характеристики угля, продаваемого на ARA (Амстердам - Роттердам - Антверпен), уголь АО «М» не подходит по качественным характеристикам, такими как выход летучих веществ, калорийность, влажность.

В свою очередь, использованные налоговой проверкой ценовые индикаторы указаны для условий поставки CIF ARA (Амстердам - Роттердам - Антверпен), что свидетельствует о несоответствии базиса поставок, следовательно, сделки АО «М» и сделки, на основе которых публикуются ценовые индикаторы Argus Media «CIF ARA», не являются сопоставимыми. Среди других существенные условия сделок, которые непосредственно влияют на цену угля, можно выделить объем поставок, продолжительность общего срока поставок, сезонность поставок и график поставок, условия оплаты, распределение обязательств и риском между продавцом и покупателем, а также другие условия.

При этом, в издании «Argus Daily Coal International», методологии Argus Media и в других источниках отсутствует информация об условиях сделок, на основе которых публикуются ценовые индикаторы Argus Media «CIF ARA».

Следовательно, по мнению АО «М», сопоставимость условий сделок не может быть установлена, при этом условия сделок существенно различаются, поскольку сделки, на основе которых публикуются ценовые индикаторы Argus Media «CIF ARA», относятся к несопоставимому углю, предусматривают несопоставимый базис поставки, сделки заключались на европейском рынке.

АО «М» поставляет уголь покупателю на территории Республики Казахстана (Ушкулын) для дальнейшего его экспорта. При этом в издании «Argus Coal Daily International», методологии Argus Media и в других источниках отсутствует информация о рынках назначения (конечного потребления) применительно к сделкам, на основе которых публикуются ценовые индикаторы Argus Media «CIF ARA», которые используются для расчета цены «Netback price». Сравнение цены реализации с рыночной ценой невозможно осуществить с соответствующим рынком товаров, в документах АО «М» отсутствует информация о рынках назначения (конечного потребления), что делает сопоставление по рынкам назначения невозможным.

АО «М» считает, что по результатам проверки в расчетах рыночной цены для конечного покупателя из Грузии не применены компоненты дифференциала как железнодорожные расходы и аренда вагонов, сославшись на условия поставок (СРТ) (ответ от 18.06.2024г.). При этом условия СРТ станция Вышестеблиевская, станция Лужская (Российская Федерация), СРТ Высоцк (с подачей на подъездной путь ООО «Порт Высоцкий») применялись по сделкам между покупателем и конечным иностранным покупателем.

При этом для поставок по ценовым индикаторам Argus Media «СIF ARA» (кроме поставок в Гонконг), использованы тарифы на железнодорожные расходы и аренду вагонов до портовых терминалов (Усть-Луга, Тамань) от FCA Шубарколь, а не учтены тарифы от станции отгрузки (Ушкулын), а также компоненты дифференциала как «Quality discount» и «Quality/Regional discount», что влияет на расходы на фрахт (май-декабрь 2022г.).

Для поставок в Узбекистан налоговой проверкой использованы цены по данным УРТСБ на уголь марки Б-3 различной фракции. При этом по данным УРТСБ невозможно определить характеристики угля, информацию о месторождении угля, на который публикуются биржевые котировки (за исключением марки угля и размера фракции). Следовательно, невозможно установить идентичность (однородности) сравниваемых товаров, отсутствует информация в расчетах о происхождении биржевых котировок, указан уголь марки Б (импорт), но не предоставлена информация о происхождении угля.

Согласно данным УРТСБ, информация об условиях сделок, на основе которой публикуются биржевые котировки, отсутствует, следовательно, сопоставимость условий сделок не может быть установлена. Условия сделок существенно различаются и не являются сопоставимыми, поскольку сделки, на основе которых публикуются биржевые котировки УРТСБ заключались на узбекском рынке (то есть, для внутреннего рынка Узбекистана), а в сделках АО «М» поставляет уголь Покупателю на территории Республики Казахстана (Ушкулын) для дальнейшего экспорта. Данные о биржевых ценах на уголь, предоставляемые УРТСБ, обновляются еженедельно, тогда как АО «М» с Покупателем заключались договоры на срок от 4 до 12 месяцев, цены по которым не изменялась.

АО «М» указывает, что для угля марки Б-3 отсутствует информация в официально признанных источниках информации о рыночных ценах, в акте налоговой проверки, ссылаясь (письмо от 18.06.2024г.) на очередность, установленную в статье 18 Закона о трансфертном ценообразовании использованы данные УРТСБ в качестве источника информации о биржевых котировках. Однако, уголь не входит в перечень биржевых товаров, утвержденный Постановлением Правительства Республики Казахстан от 06.05.2009г. №638, следовательно, использование данных УРТСБ как источника информации о биржевых котировках угля является неправомерным.

По мнению АО «М» по результатам проверки в соответствии с пунктом 1 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании не использован диапазон цен, в расчете «Netback price» применены единичные значения ценовых индикаторов и компонентов дифференциала, отсутствует использование значения маржи в соответствии с принципом «вытянутой руки» в сопоставимых экономических условиях. При этом применено единичное значение маржи, равное 6%, отсутствует источник информации для определения данного значения маржи.

По результатам исследования ТОО «Э» по рентабельности независимых компаний, занимающихся оптовой торговлей твердым топливом отражающие рыночные показатели маржи, представлены в таблице к жалобе, следовательно, согласно заключению КПМГ, учитывая расхождения в значениях качественных характеристик (либо отсутствие доступной информации в отношении качественных) сопоставляемых продуктов, а также отсутствие доступной информации в отношении функционального анализа, договорных и экономических условий между участниками сделок в источниках информации, одновременное проведение достоверных корректировок в отношении основных критериев сопоставимости не представляется возможным.

Проверив доводы АО «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 3 Закона о трансфертном ценообразовании контроль при трансфертном ценообразовании осуществляется по сделкам, совершаемым на территории Республики Казахстан, непосредственно взаимосвязанным с международными деловыми операциями по реализуемым полезным ископаемым, добытым недропользователем, являющимся одной из сторон.

Пунктом 2 статьи 1 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) определено, что в целях Налогового кодекса взаимосвязанными сторонами признаются физические и (или) юридические лица, имеющие взаимоотношения, которые соответствуют одному либо нескольким из следующих условий в том числе, юридическое лицо совместно с другим юридическим лицом находится под контролем третьего лица.

В рассматриваемом случае, как установлено актом налоговой проверки АО «М» реализует уголь (марки Д, бурый уголь марки Б-3, длиннопламенный и бурый уголь), добытый на Шоптыкольском месторождении (Павлодарская область, Баянаульский район, с.Шоптыколь) в адрес ТОО «Т». При этом ТОО «Т» данную продукцию экспортирует в адрес компаний в страны: Узбекистан, Россия, Беларусь, Украина, Грузия, Объединенные Арабские Эмираты, Гонконг, а также в Европу (Польша, Литва, Эстония, Швейцария) на условиях поставки FCA, CPT, DDP.

В ходе налоговой проверки установлено, что согласно информации, изложенной в заявлении об участии в международной группе, а также данным «Интегрированной Налоговой Информационной Системы» Республики Казахстан (ИС ИНИС) учредителем АО «М» (доля 100%) и ТОО «Т» (доля 99,99%) является ТОО «P». 

Согласно пункту 25) статьи 2 Закона о трансфертном ценообразовании трансфертная цена (трансфертное ценообразование) - цена, которая формируется между взаимосвязанными сторонами и (или) отличается от объективно формирующейся рыночной цены с учетом диапазона цен при совершении сделок между независимыми сторонами, подлежащая контролю в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании.

Следовательно, АО «М» и ТОО «Т» в целях налогообложения признаются взаимосвязанными сторонами, при этом сделки, связанные с международными деловыми операциями, совершенные непосредственно через взаимосвязанную сторону подлежат контролю в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Закона о трансфертном ценообразовании в целях определения рыночной цены используется один из следующих методов:

1) метод сопоставимой неконтролируемой цены;

2) метод «затраты плюс»;

3) метод цены последующей реализации;

4) метод распределения прибыли;

5) метод чистой прибыли.

При невозможности применения метода сопоставимой неконтролируемой цены последовательно применяется один из методов, указанных в пункте 1 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании метод сопоставимой неконтролируемой цены применяется путем сравнения цены сделки на товары (работы, услуги) с рыночной ценой с учетом диапазона цен по идентичным (а при их отсутствии - однородным) товарам (работам, услугам) в сопоставимых экономических условиях, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

При определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о ценах на товары (работы, услуги) на момент реализации этого товара (работы, услуги).

Пунктом 3 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании предусмотрено, что метод сопоставимой неконтролируемой цены применяется для определения рыночной цены путем внешнего или внутреннего сопоставления. При невозможности применения метода сопоставимой неконтролируемой цены путем внешнего сопоставления метод сопоставимой неконтролируемой цены применяется путем внутреннего сопоставления. При этом при внешнем сопоставлении сравниваются сопоставимые сделки между участником сделки и взаимосвязанной стороной и между двумя и более независимыми сторонами. При внутреннем сопоставлении сравниваются сопоставимые сделки между участником сделки и взаимосвязанной стороной и между тем же участником сделки и независимой стороной.

Пунктом 4 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании установлено, что рыночная цена определяется:

1)      для сделок с товарами (работами, услугами), по которым имеется документально подтвержденная информация о маршруте транспортировки на соответствующий рынок, где имеется цена в источнике информации, рыночная цена определяется как цена из источника информации с учетом диапазона цен. Цена сделки приводится посредством дифференциала к сопоставимым экономическим условиям с рыночной ценой;

2)      для сделок с товарами (работами, услугами), не соответствующими подпункту 1) настоящего пункта, рыночная цена определяется путем приведения цены из источника информации на соответствующем рынке посредством дифференциала к сопоставимым экономическим условиям с ценой сделки с учетом диапазона цен.

1.1 Экспорт угля в направлении Республики Узбекистан

В ходе проведения налоговой проверки Комитетом государственных доходов (КГД) направлен запрос в АО «У» от 10.05.2024г. о предоставлении информации о формировании биржевых котировок на импортируемый бурый уголь с указанием стран отправления.

АО «У» письмом от 16.05.2024г. предоставляет информацию об импортируемом угле, реализованном через биржевые торги за проверяемый период. Исходя из предоставленной информации, весь бурый уголь, включая фракции 0-300 мм и 20-100 мм., был импортирован из Казахстана в течение 2019г. Следовательно, данные УРСТБ применимы для сравнения с ценами по экспорту угля в направлении Узбекистан за 2019г. При этом в письме указано, что Постановлением Кабинета Министров Республики Узбекистан «О порядке реализации высоколиквидной и (или) монопольной продукции на биржевых торгах» средние биржевые котировки (цена)  формируются в разрезе товаров по их сорту, классу, марке, упаковке и другим характеристикам, еженедельно по результатам биржевых торгов, проведенных в течении торговой недели.

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 Закона о трансфертном ценообразовании для определения рыночной цены товара (работы, услуги) и иных данных, необходимых для применения методов определения рыночной цены, используются источники информации в следующей очередности:

1) официально признанные источники информации о рыночных ценах;

2) источники информации о биржевых котировках;

3) данные государственных органов, уполномоченных органов других государств и организаций о ценах, дифференциале, расходах и об условиях, влияющих на отклонение цены сделки от рыночной цены;

4) информационные программы, используемые в целях трансфертного ценообразования, информация, предоставляемая участниками сделок, и иные источники информации.

В рассматриваемом случае, по поставкам угля (уголь бурый марка Б-3 фракции 0-300 мм), импортируемому в Республику Узбекистан (покупатель ООО «S») на условиях поставки FCA ст.Ушкулын РК, для определения рыночной цены по результатам налоговой проверки использованы сведения АО «Уз» о котировках биржевых (внутренний рынок) товаров по углю Б-3 фракции 0-300 мм. При этом для целей приведения применяемой котировки в сопоставимые экономические условия, для определения цены включены железнодорожные расходы (от ст.Ушкулын до ст.Ташкент) и маржа трейдера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 227 Налогового кодекса доходом от реализации признается сумма дохода, возникающего при реализации товаров, работ, услуг, кроме доходов, включаемых в совокупный годовой доход в соответствии со статьями 228 - 240 настоящего Кодекса, а также доходов, указанных в пункте 4 статьи 258 настоящего Кодекса, в части, не превышающей суммы расходов, указанных в пункте 1 статьи 258 Налогового Кодекса.

Пунктом 5 указанной статьи Налогового кодекса установлено, что в случаях и порядке, установленных законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании, доход от реализации подлежит корректировке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона о трансфертном ценообразовании при установлении факта отклонения цены сделки от рыночной цены с учетом диапазона цен в ходе проведения проверок, уполномоченные органы производят корректировку объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, в порядке, предусмотренном настоящим Законом и иными законами Республики Казахстан.

Таким образом, в связи с установлением отклонения цены сделки от рыночной цены по поставкам товаров в направлении Республики Узбекистан, по результатам налоговой проверки произведена корректировка дохода в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании.

1.2    Экспорт угля в направлении Российской Федерации и Республики  Беларусь.

Следует указать, что источник информации «Argus Coal Daily International» и «Argus Russian Coal», издатель «Argus Media Limited» страна Великобритания, является официально признанным источником информации о рыночных ценах, утвержденным Приказом Заместителя Премьер-Министра - Министра финансов Республики Казахстан от 12.07.2023г. № 757.

В ходе проведения налоговой проверки КГД направлен запрос в компанию «Argus Media Limited» по Российской Федерации и СНГ от 10.05.2024г. о предоставлении информации по ценам на уголь, поставляемый на российский рынок за проверяемый период.

Компания «Argus Media Limited» письмом от 15.05.2024г. №066/24 сообщает, что в отчете «Argus Топливо и энергетика» публикуются ежемесячные котировки энергетического угля марки ДрОК с калорийностью 4700–4900 ккал/кг на базисе fca Кузбасс (без НДС). Также Argus ежемесячно публикует котировки угля марки Др с калорийностью 5100 ккал/кг на базисе fca Кузбасс (без НДС).

В рассматриваемом случае, по поставкам угля (уголь бурый марка Б-3 фракции 0-300 мм, уголь каменный марка Д фракции 0-50 мм., 20-200 мм), импортируемого в Российскую Федерацию (покупатель ООО «Т», ООО «М») и в Республику Беларусь (покупатель ООО «Т») на условиях поставки FCA ст.Ушкулын РК, по результатам налоговой проверки для определения рыночной цены использованы сведения Компании «Argus Media Limited» по базису поставки Coal fca Kuzbass.

Согласно подпункту 6) статьи 2 Закона о трансфертном ценообразовании однородные товары (работы, услуги) - товары (работы, услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть взаимозаменяемыми.

Согласно методологии и спецификации цен на уголь, издательства «Металл Эксперт», энергетический уголь марки ДР на базисе FCA Кузбасс имеет следующие характеристики, выраженные в интервальном значении: сера 0,3-0,5%, зольность 15-20%, выход летучих веществ 39-43%.

В соответствии с протоколом испытаний №С-1139 от 31.07.2023г., испытательной лаборатории ТОО «НИЦ «Уголь», уголь марки Д, реализуемый АО «М», сера составляет - 0,91%, зольность - 7,12%, выход летучих веществ - 41,68%

По качественным характеристикам следует, что сера находится в пределах нормы, зольность Налогоплательщика ниже зольности угля, указанного в Argus, что свидетельствует о лучшем качестве угля АО «М».

Следует отметить, что согласно методологии «Argus» в случае отклонения по содержанию серы могут применяться скидки за качество, которое рассчитывается в зависимости от его фактического содержания. При этом размер штрафа (скидки) применяется в случае, если максимально допустимый уровень составил 1,0%, в данном случае, отклонение в содержании серы составляет 0,41%, следовательно, по результатам налоговой проверки размер штрафа (скидки) при определении цены не применен.

При этом для приведения угля в более схожие качественные условия, по результатам налоговой проверки применена корректировка (деэскалация) цены по калорийности угля (марка Б-3 калорийностью 4700-4900 ккал/кг, марка Д каллорийность 5100 ккал/кг на базизе FCA Кузбасс), в случае когда фактическая калорийность реализуемого угля, составляет низкий показатель от калорийности, указанной в котировке.

Кроме того, для целей приведения цены из источника информации  в сопоставимые экономические условия, при определении цены включены железнодорожные расходы (от ст.Ушкулын до ст.Прокопьевск, Кемеровская область, РФ). При этом в цену не включена маржа трейдера, поскольку в данных поставках согласно условиям контрактов не предусмотрен данный вид расходов.

Необходимо отметить, что согласно методике и спецификации «Argus Топливо и Энергетика» за июль 2023г. установлено, что качественные характеристики партий угля одной и той же марки (калорийность, зольность, летучие) могут колебаться в широком диапазоне даже на одной шахте или разрезе. Следовательно, целесообразно учитывать угли однородными, также в случаях, когда есть некоторые отклонения в качественных параметрах углей (калорийность, зольность, летучие).

Учитывая изложенное, в связи с наличием схожих характеристик угля, реализуемого АО «М» и публикуемых в источнике информации, данные товары признаны однородными, при этом цена сделки посредством дифференциала (железнодорожные расходы), а также корректировки цены (деэскалация) по качеству угля приведена в сопоставимые экономические условия.

Таким образом, в связи с установлением отклонения цены сделки от рыночной цены по поставкам товаров в направлении Российской Федерации и Республику Беларусь по результатам налоговой проверки произведена корректировка дохода в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании.

1.3 Экспорт угля в направлении Европейских стран, Грузии, Украины, ОАЭ и Гонконга

АО «М» в проверяемом периоде осуществляет реализацию товара - уголь каменный марки Д фракции 0-50 мм., 50-200мм., 0-300мм. В адрес покупателей:

- ООО «A», Грузия, условия поставки СРТ ст.Ушкулын РК;

- компания «B», компания «W» Объединенные Арабские Эмираты (ОАЭ), компания «M» (Польша), компания «U» (Литва), компания «S» (Эстония), компании «A» и «P» (Швейцария) на условиях поставки FCA и СРТ ст.Ушкулын РК;

- компания «W» Гонконг (Китай) условия поставки FCA ст.Ушкулын РК;

- ООО «М» (Украина), условия поставки FCA ст.Ушкулын РК.

При этом для определения рыночной цены в ходе налоговой проверки использованы сведения источника информации «Argus Russian Coal» Coal ARA 5700kcal NAR cif.

Следует отметить, что по данным источника информации ценовые индикаторы по качеству угля, оцениваемого в рамках котировки «CIF ARA NAR 6000 kcal», обладают следующими качественными характеристиками выраженными в интервальном значении: сера не более 1%, зольность 11-15%, влага 12-15%, выход летучих веществ 22-37%.

Как было указано выше, в соответствии с протоколом испытаний проведенным ТОО «Н» от 31.07.2023г., уголь марки Д, реализуемый АО «М» и публикуемый в «Argus Russian Coal» Coal ARA 5700kcal NAR cif., содержит схожие качественные характеристики по зольности (7,12%), при этом отклонение в содержании серы (0,91%), влаги (15,85%) составляет менее 1%. При этом по выходу летучих веществ показатель составляет выше нормы на 4,68%, однако, данный показатель согласно методологии применения качественных скидок/ премии источника информации «Argus Russian Coal» не предусмотрен.

Необходимо указать, что согласно методике и спецификации «Argus Топливо и Энергетика» за июль 2023г. установлено, что качественные характеристики партий угля одной и той же марки (калорийность, зольность, летучие) могут колебаться в широком диапазоне даже на одной шахте или разрезе. Следовательно, целесообразно учитывать уголь однородным, также в случаях, когда есть некоторые отклонения в качественных параметрах угля (калорийность, зольность, летучие).

Также, по результатам налоговой проверки для приведения цены реализуемого угля с источником информации в более схожие качественные условия, применена корректировка в виде скидки в случае отклонения фактической калорийности от калорийности угля котировки, которая  рассчитана прямым пересчетом исходя из заявленной для расчета калорийности в сравнении с калорийностью угля, для которого публикуется цена.

Кроме того, для целей приведения применяемой котировки в сопоставимые экономические условия, по результатам налоговой проверки в расчет рыночной цены в поставках на условиях CPT включены расходы по фрахту, портовым сборам, инспекции, марже трейдера. В поставках на условиях FCA включены расходы по аренде вагонов и железнодорожные расходы.

Учитывая изложенное, в связи с наличием схожих характеристик угля, реализуемого АО «М» и публикуемой в источнике информации данные товары (уголь каменный марки Д) в соответствии с пунктом 6 статьи 2 Закона о трансфертном ценообразовании признаны однородными товарами.

Таким образом, в связи с установлением отклонения цены сделки от рыночной цены по поставкам товаров в направлении Европейских стран, Грузии, Украины, ОАЭ и Гонконга по результатам налоговой проверки произведена корректировка дохода в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании.

На основании изложенного, учитывая нормы статьи 227 Налогового кодекса, Закона о трансфертном ценообразовании, корректировка дохода по реализации угля по экспортным операциям, а также начисление КПН за проверяемый период по результатам налоговой проверки является обоснованным.

2. Относительно начисления налога на добычу полезных ископаемых

АО «М» не согласно с увеличением средневзвешенной цены реализации угля для НДПИ по трансфертному ценообразованию и начислением налога в сумме 297 432,8 тыс.тенге, поскольку не согласно с корректировкой СГД по трансфертному ценообразованию.

Также, АО «М» не согласно с включением транспортных расходов при расчете средневзвешенной цены реализации угля, в этой связи, приводит положение МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателем». При этом статья 745 Налогового кодекса не определяет понятие цены реализации для целей НДПИ, в этой связи, по мнению АО «М», определение данного термина должно исходить из его определения в сфере экономики, согласно которому ценой товара является количество денег, в обмен на которые продавец готов передать (продать) единицу товара. Соответственно, цена реализации товара является основанием для определения дохода по реализации этого товара, поскольку величина дохода определяется как цена за единицу товара, умноженная на его количество.

Стоимость возмещаемых покупателем расходов по транспортировке угля не должна включаться в стоимость реализации угля и, следовательно, увеличивать цену реализации угля.

АО «М» приводит положения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с заказчиками», в которых предусмотрены критерии определения выручки по договору. При этом обязанность реализации угля с доставкой до станции назначения FCA Ушкулын, согласно условиям Договора поставки не позволяют идентифицировать продажу угля отдельно от оказанных услуг по доставке угля, в связи с тем, что характер обязанности по поставке угля является обещанием передать покупателю объединённый из составляющих: уголь и доставка до станции назначения, указанной в договоре по условиям FCA Ушкулын.

Таким образом, критерии (IFRS) 15 «Выручка по договорам с заказчиками» не выполняются, так как поставку угля невозможно идентифицировать от услуг по доставке, т.е. услуги не являются отличимыми в контексте Договора поставки.

Также в жалобе указано, что право собственности на товар переходит на станции назначения FCA Ушкулын, то есть если контроль над товаром переходит к покупателю в момент его доставки в пункт назначения, организация признаёт выручку по обязанности к исполнению когда товар будет доставлен, затраты на транспортировку учитывает в соответствии с указаниями МСФО (IAS) 2 по учёту запасов, то есть в составе себестоимости запасов.

АО «М» в жалобе отмечает, что согласно Договору, поставка считается выполненной, когда уголь доставлен до станции назначения FCA Ушкулын, следовательно, контроль над углем к покупателю переходит на указанной станции назначения, соответственно, реализация угля и доставка до Ушкулына является единой обязанностью к исполнению. При этом доставка от станции назначения до конечной станции, определенной покупателем не является выручкой.

Обязанность к исполнению доставки от станции назначения FCA Ушкулын до конечной станции назначения, соответствует критериям МСФО (IFRS) 15, так как покупатель может получить выгоду от услуги по доставке от станции назначения FCA Ушкулын до конечной станции назначения, вместе с полученным углем, при этом обязанность к исполнению отдельно определена в Договоре поставки, в этой связи данная услуга является отличимой.

Транспортные услуги по доставке от ст.Ушкулына до станции назначения осуществляет транспортная компания. Согласно МСФО (IFRS) 15 организация контролирует товар или услугу, когда у нее есть возможность самостоятельно решать вопрос об использовании товара или услуги и получать практически все оставшиеся в них выгоды.

АО «М» считает, что действует в качестве агента, по следующим индикаторам: транспортная компания несет ответственность по доставке угля от ст.Ушкулына до конечной станции назначения, устанавливает стоимость на транспортные услуги, при этом АО «М» не получает выгод от услуг по доставке, так как, возмещает стоимость услуг, выставленных транспортной компанией.

АО «М» должно признать выручку на нетто основе, т.е. сумма возмещения транспортных расходов, полученная АО «М» отражается в отчёте о финансовом положении как кредиторская задолженность до момента осуществления расчётов, и на эту сумму не увеличиваются выручка и расходы. Аналогично, сумма, выплаченная АО «М» транспортной компании, признается как дебиторская задолженность до момента ее возмещения и не увеличивает выручку и расходы. После выполнения обязанности к исполнению дебиторская и кредиторская задолженности взаимозачитываются.

В жалобе указано, что цена на уголь определена в Договоре поставки отдельно от стоимости транспортных услуг. Поскольку транспортные услуги являются перевыставляемыми расходами, АО «М» получит фактическое количество денег за единицу угля, равное цене реализации угля. Следовательно, цена реализации угля не должна включать стоимость транспортных расходов.

АО «М» по Договору поставки, берет на себя функцию агента Транспортной компании, оплачивая Транспортной компании расходы по доставке и одновременно перевыставляя покупателю сумму понесенных за него расходов. Данные расходы/доходы по своей сути не являются расходами/доходами АО «М», поскольку не оказывают влияния на финансовый результат АО «М». Соответственно, транспортные расходы также не должны влиять на цену реализации угля.

Согласно пункту 4.1.1 Договора поставки, цена на поставляемую продукцию (уголь) не включает расходы АО «М» на доставку угля до места назначения поставки и оплачиваются покупателем дополнительно на основании выставленных АО «М» счетов. АО «М» выставляет данные счета покупателю на основе счетов, полученных от Транспортной компании. Таким образом транспортные расходы являются «перевыставляемыми» расходами, которые АО «М» учитывает в расходах и доходах в одинаковой величине. Следовательно, АО «М» не получает экономическую выгоду от перевыставления расходов компании, оказывающей услуги транспортировки - такую выгоду получает Транспортная компания. Поэтому увеличение цены реализации угля на стоимость расходов по его транспортировке является некорректным.

В бухгалтерском учете АО «М» отражает доход по цене реализации угля в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг), согласно статье 227 Налогового кодекса в рамках требований МСФО (IFRS) 15, а доход по возмещению затрат на транспортировку в составе прочих доходов. Таким образом, согласно бухгалтерскому учету АО «М», цена угля не включает стоимость перевыставленных транспортных расходов.

Согласно статье 412 Налогового кодекса, в счете-фактуре размер облагаемого оборота указывается отдельно по каждому наименованию товаров, работ, услуг. Таким образом, Налоговый кодекс предусматривает отражение в одной счет-фактуре облагаемых оборотов по реализации товаров и реализации услуг, в случае если их покупателем является одно лицо. Поэтому факт того, что АО «М» отражает оборот по реализации угля и оборот по перевыставляемым транспортным расходам в единой счете-фактуре не является основанием для увеличения цены угля — цена угля определена Договором поставки и АО «М» определяет оборот по реализации угля исключительно на основе его цены, указанной в этом договоре.

Средневзвешенная цена реализации за налоговый период определяется по формуле, основным показателем которой является «фактическая цена реализации» (показатель Цр), т.е. количество денег, в обмен на которые продавец готов передать (продать) единицу товара. Поскольку НДС является налогом и уплачивается в бюджет и сумма начисленного НДС как правило выше НДС, отнесенного в зачет, АО «М» фактически не получает экономической выгоды от суммы НДС, оплаченного продавцом. Поэтому цена угля, увеличенная на сумму НДС не будет являться фактической ценой реализации.

Из акта проверки следует, что АО «М» в нарушение пункта 7 статьи 745 Налогового кодекса при исчислении НДПИ в средневзвешенную цену реализации не включен НДС, стоимость железнодорожного тарифа и экспедиторских услуг, в следствие чего начислен НДПИ в сумме 228 792,5 тыс.тенге.

В связи с корректировкой стоимости реализации товаров, согласно Закону о трансфертном ценообразовании налоговой проверкой произведена корректировка средневзвешенной цены реализации для целей исчисления НДПИ, в результате согласно статье 744, пункта 1 статьи 745 Налогового кодекса начислен НДПИ сумме 297 432,8 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии со статьей 744 Налогового кодекса объектом обложения налога на добычу полезных ископаемых на минеральное сырье является физический объем добытых недропользователем за налоговый период минерального сырья или твердых полезных ископаемых с учетом объема фактических потерь в недрах за налоговый период, превышающего пределы нормируемых потерь в недрах, установленных техническим проектом разработки месторождения, утвержденным уполномоченным для этих целей государственным органом Республики Казахстан (облагаемый объем полезных ископаемых).

Согласно пункту 1 статьи 745 Налогового кодекса налоговой базой для исчисления налога на добычу полезных ископаемых является стоимость облагаемого объема полезных ископаемых за налоговый период.

Подпунктом 3) пункта 2 статьи 745 Налогового кодекса предусмотрено, что в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых минеральное сырье подразделяется на минеральное сырье, содержащее полезные ископаемые, за исключением полезных ископаемых, указанных в пункте 4 настоящей статьи.

В соответствии  с подпунктом 3) пункта 3 статьи 745 Налогового кодекса в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых стоимость облагаемого объема полезных ископаемых за налоговый период определяется по минеральному сырью, указанному в подпункте 3) пункта 2 настоящей статьи, - исходя из средневзвешенной цены реализации минерального сырья и (или) твердого полезного ископаемого, в том числе прошедших только первичную переработку (обогащение).

При этом средневзвешенная цена реализации за налоговый период, определенная в соответствии с пунктом 7 статьи 745 Налогового кодекса применяется недропользователем ко всему объему добытых за налоговый период полезных ископаемых.

Таким образом, в целях исчисления НДПИ стоимость облагаемого объема погашенных запасов полезных ископаемых, определяется исходя из средневзвешенной цены реализации минерального сырья, ко всему объему добытых за налоговый период полезных ископаемых.

В рассматриваемом случае, АО «М» согласно Договоров на поставку товара с покупателем ТОО «У» (№ S-21-0009 от 04.08.2021г., №S-22-0066 от 03.08.2022г.), ТОО «B» (№ S-21-0015 от 04.08.2021г., №S-22-0073 от 04.08.2022г.), ТОО «Ф» № (№S-21-0008 от 04.08.2021г., №S-22-0081 от 05.08.2022г.), ТОО «Э» (№S-21-0007 от 04.08.2021г., №S-22-0067 от 03.08.2022г.), ТОО «S» (№S-22-0082 от 05.08.2022г.), ТОО «Д» (№S-22-0092 от 11.08.2022г.), ТОО «А» (№ S-21-0115 от 08.10.2021г.,) и с другими покупателями, реализует уголь различных фракций «Майкубенского бассейна» Шоптыкольского месторождения.

Согласно первичным документам (договоры, счет-фактуры, акты выполненных работ, услуг) покупатели оплачивают за приобретённый уголь по цене с учетом НДС, железнодорожного тарифа, экспедиторских услуг за перевозку с учетом НДС. 

При этом в Договорах на поставку продукции отражено, что в соответствии с пунктом 2.1 Договора (Контракта) Поставщик поставляет, а покупатель приобретает продукцию у Поставщика до определенного срока включительно на условиях FCA cтанция отправления (Инкотермс 2020).

В пункте 2.2 Договоров указано, что Покупатель оплачивает Поставщику поставляемую продукцию по цене и на условиях статьи 4 Договора. 

В пункте 4.1, 4.2 Договоров предусмотрено, что цена продукции по Договору за одну тонну зависит от фракции угля. Указанная в пункте 4.1 цена не включает расходы Поставщика на доставку продукции до места назначения поставки продукции и оплачивается Покупателем дополнительно на основании выставленных Поставщиком счетов.

Пунктом 4.3 Договоров установлено, что расчеты за поставляемую по настоящему договору продукцию с учетом НДС и ее перевозку от станции отправления до станции назначения, указанной Покупателем в заявке на отгрузку, прочие расходы поставщика на доставку продукции покупатель производит в порядке полной предварительной оплаты за партию продукции, путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика на основании выставленного поставщиком счета на оплату.

При этом согласно заказам на поставку установлены условия оплаты: предоплата 100%, Покупатель оплачивает Поставщику поставляемую продукцию по цене и на условиях пункта 4 Договора, цена в договоре указана без НДС и железнодорожного тарифа. Железнодорожный тариф и экспедиторские услуги оплачивает продавец, но при этом Покупатель возмещает Продавцу затраты за перевозку дополнительно на основании выставленных поставщиком счетов в соответствии с пунктом 4.2 договора.

В ходе налоговой проверки установлено, что операции, оплаченные Покупателями дополнительно на основании выставленных Поставщиком счетов (Доход от оказания услуг – жд. тариф по РК, Доход от оказания услуг - экспедиторские услуги по РК (вагоны)) отражены в бухгалтерском учете АО «М» в составе доходов от реализации услуг (выручка от реализации) и отражены на счетах Дт 1210 (Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков) – Кт 6013 (Доход от оказания услуг - жд тариф по РК), 6015 (Доход от оказания услуг - экспедиторские услуги по РК (вагоны)).

В соответствии с пунктом 2 МСФО 15 для достижения цели, указанной в пункте 1, основной принцип настоящего стандарта требует признания организацией выручки для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги.

Следовательно, выручка признается таким образом, что отражает передачу обещанных товаров или услуг покупателям в сумме, отражающей возмещение, на которое поставщик товаров или услуг рассчитывает получить право на такие товары или услуги.

По результатам налоговой проверки установлено, что АО «М» при реализации товарной продукции в итоговую фактическую цену реализации помимо непосредственной стоимости угля с учетом НДС, включено возмещение затрат за экспедиторские услуги и железнодорожный тариф, с учетом НДС, то есть с учетом фактической цены реализации за поставляемую продукцию (в одной счет-фактуре отражены цена реализации угля, железнодорожный тариф, экспедиторские услуги в.т.ч НДС).

Таким образом, налоговой проверкой в целях определения объекта обложения НДПИ, установлено расхождение по средневзвешенной цене, определенной АО «М» с ценой, отраженной в счет-фактурах, договорах на реализацию и данным бухгалтерского учета.

Подпунктом 50) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса определено, что реализация – это отгрузка и (или) передача товаров либо иного имущества, выполнение работ, оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, передача имущества по договору лизинга, а также передача заложенных товаров залогодержателю при неисполнении должником обеспеченного залогом обязательства.

В соответствии с подпунктом 11) пункта 5 статьи 412 Налогового кодекса в счете-фактуре указывается стоимость товаров, работ, услуг с учетом налога на добавленную стоимость.

При этом, согласно пункту 1 статьи 438 Гражданского кодекса Республики Казахстан покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена, исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с правилами статьи 385 данного Кодекса, а также совершить за свой счет действия, которые согласно законодательным актам, договору или обычно предъявляемым требованиям необходимы для осуществления платежа.

Как указывалось выше, в целях исчисления НДПИ стоимость добытых недропользователем за налоговый период полезных ископаемых определяется исходя из средневзвешенной цены реализации, которая в свою очередь определяется исходя из фактической цены реализации полезных ископаемых по каждой партии в налоговом периоде в соответствии с пунктом 7 статьи 745 Налогового кодекса.

При этом уменьшение такой фактической цены реализации на сумму НДС и стоимости транспортных услуг (железнодорожный тариф и экспедиторские услуги) положениями Налогового кодекса не установлено.

Исходя из изложенного, следует, что результаты налоговой проверки по начислению НДПИ в связи с включением в средневзвешенную цену реализации угля, стоимости транспортных услуг и сумм НДС для целей определения объекта обложения НДПИ, является обоснованным.

Относительно корректировки средневзвешенной цены реализации для целей исчисления НДПИ в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании, следует отметить, что по результатам налоговой проверки установлены отклонения цены сделки от рыночной цены по реализации угля в соответствии с Законом о трансфертном ценообразовании.

При этом как установлено пунктом 1 данного Решения, результаты налоговой проверки по корректировке дохода в соответствии со статьей 227 Налогового кодекса и Закона о трансфертном ценообразовании являются обоснованными.

Согласно пункту 6 статьи 10 Закона о трансфертном ценообразовании на основании корректировки объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, производится уплата налогов и других обязательных платежей в бюджет, рассчитанных таким образом, как если бы доходы или расходы от этих сделок и другие объекты налогообложения за отчетный период были определены исходя из рыночной цены с учетом диапазона цен, с применением штрафов и пени в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Таким образом, учитывая положения статьи 744, пункта 1 статьи 745 Налогового кодекса и Закона о трансфертном ценообразовании корректировка объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, а также начисление НДПИ в указанной части является обоснованным.

3. Начисление налога на имущество в результате включения в объект обложения стоимости горно-капитальных вскрышных работ

В жалобе указано, что в пояснении к Классификатору основных фондов ГК РК 12-2009, утвержденному приказом Комитета технического регулирования и метрологии Министерства по инвестициям и развитию Республики Казахстан от 01.09.2009г. №451-од (далее - Классификатор основных фондов) определяют сооружения горнодобывающей промышленности по коду 132.419000 «Прочие сооружения для горнодобывающей промышленности, не включенные в другие группировки» как погрузочные и разгрузочные станции в шахтах, шахты и башни подъемника, тоннели и штольни, связанные с горными разработками.

Следовательно, АО «М» считает, что согласно Классификатору основных фондов, сооружениями являются объекты, используемые в процессе добычи/производства полезных ископаемых. При этом, вскрыша представляет собой вынимаемую и складируемую в отвал пустую породу и не влияет на процесс добычи угля после ее выемки, т.е., с момента создания отвала, соответственно, не может быть признана в качестве сооружения.

АО «М» приводит норму пункта 1 статьи 519 Налогового кодекса и положения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в соответствии с которыми актив по вскрыше, в случае его создания, не может быть признан в качестве основного средства поскольку не предназначен для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях.

Также в жалобе АО «М» приводит положения МСФО 40 (IAS) «Инвестиционная недвижимость», исходя из формулировки, актив по вскрыше не может быть признан в качестве инвестиции в недвижимость.

Из акта налоговой проверки следует, что в нарушение статьи 519 Налогового кодекса в объект обложения налога на имущество не включена стоимость горно-капитальных вскрышных работ, классифицированных согласно Классификатору основных фондов в группе 132.410000 «Сооружения горнодобывающей промышленности», в результате начислен налог на имущество на сумму 53 568,1 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 519 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на имущество для юридических лиц являются здания, сооружения, относящиеся к таковым в соответствии с классификацией, установленной уполномоченным государственным органом, осуществляющим государственное регулирование в области технического регулирования, части таких зданий, учитываемые в составе основных средств, инвестиций в недвижимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 20 «Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения» (далее-Разъяснение КРМФО (IFRIC) 20) при разработке месторождений полезных ископаемых открытым способом недропользователю может потребоваться удалить пустые породы («вскрышные породы»), чтобы получить доступ к запасам полезных ископаемых. Данная деятельность по удалению пустых пород известна как «вскрышные работы».

В пунктах 2, 3, 4 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 20 установлено, что на этапе освоения месторождения (до начала добычи) затраты на вскрышные работы, как правило, капитализируются в составе амортизируемой первоначальной стоимости относящихся к месторождению строительных, подготовительных и горно-капитальных работ. После начала эксплуатации месторождения данные капитализированные затраты амортизируются на систематической основе, обычно используя способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Горнодобывающая организация может продолжать деятельность по удалению вскрышных пород и нести затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации месторождения.

При удалении вскрышных пород также может быть получен доступ к более глубоким пластам пород, в которых соотношение руды к пустым породам выше.

Таким образом, Разъяснение КРМФО (IFRIC) 20 устанавливает, что организация может извлечь двойную выгоду из проведения вскрышных работ: добыча пригодной к использованию руды, которая может быть использована для производства запасов, и улучшенный доступ к дополнительным объемам полезных ископаемых, которые могут быть добыты в будущих периодах.

Согласно пункту 8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 20, если выгода от проведения вскрышных работ реализуется в форме произведенных запасов, организация должна учитывать затраты на осуществление данных работ в соответствии с принципами МСФО (IAS) 2 «Запасы», если выгода представляет собой улучшенный доступ к рудному телу, организация признает данные затраты в качестве внеоборотного актива при условии соблюдения критериев нижеуказанного пункта 9.

Если выгода представляет собой улучшенный доступ к рудному телу, организация признает данные затраты в качестве внеоборотного актива.

В соответствии с пунктом 9 Разъяснение КРМФО (IFRIC) 20 организация должна признать актив, связанный со вскрышными работами, тогда и только тогда, когда соблюдаются все следующие критерии:

(a) представляется вероятным, что будущая экономическая выгода, связанная с проведением вскрышных работ (улучшенный доступ к рудному телу), поступит в организацию;

(b) организация может идентифицировать тот компонент рудного тела, к которому был улучшен доступ; и

(c) затраты, связанные с проведением вскрышных работ, которые относятся к данному компоненту, могут быть надежно оценены.

Пунктом 10 КРМФО (IFRIC) 20 установлено, что актив, связанный со вскрышными работами, должен учитываться либо как увеличение существующего актива, либо как его улучшение.

Согласно пункту 1.6 «Учет горнорудных активов» Главы 2 «Общие учетные принципы» Учетной политики АО «М», горнодобывающее предприятие может продолжать удаление пустой породы и нести затраты по вскрышным работам на стадии добычи.

Материалы, удаляемые в ходе выполнения вскрышных работ на стадии добычи, не обязательно являются стопроцентными отходами; зачастую это смесь угля и отходов. Вскрышные работы могут также обеспечивать доступ к более глубоким залежам угля.

Таким образом, вскрышная деятельность может создавать выгоду двух видов: добыча угля, приемлемой для производств запасов, и улучшение доступа к большим объемам угля для будущей разработки.

Также в Учетной политике АО «М» приведен пункт 9 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 20 относительно критериев признания в качестве актива от вскрышной деятельности.

Кроме того, пунктом 1.1. Раздела 1 «Основные средства» Учетной политики АО «М» установлено, что затраты на вскрышу, понесенные в период коммерческой добычи, капитализируются только при условии, что они приводят к получению будущих выгод от получения доступа к дополнительным запасам, количество таких дополнительных запасов может быть надежно измерено, и такие расходы можно точно определить и соотнести с дополнительными запасами. Такие активы по вскрыше в последующем амортизируются с использованием производственного метода в течение добычи дополнительных запасов, к которым был получен доступ в результате проведения вскрышных работ.

В рассматриваемом случае, в ходе налоговой проверки установлено, что АО «М» в предыдущих налоговых периодах проводились горно-капитальные работы в виде вскрышных работ. Данные работы в бухгалтерском учете АО «М» признаны в качестве актива по счету 2699 «Горно-капитальные вскрышные работы» на 01.01.2019г. на сумму 1 114 320,7 тыс.тенге.

Учитывая изложенное, АО «М» самостоятельно в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 20 и Учетной политикой стоимость вышеуказанных вскрышных работ в бухгалтерском учете признает в качестве актива по счету 2699.

При этом, пункт 10 КРМФО (IFRIC) 20 предусматривает что актив, связанный со вскрышными работами, должен учитываться либо как увеличение существующего актива, либо как его улучшение.

В соответствии с Классификатором основных фондов предусморена группа 132.410000 - «Сооружения горнодобывающей промышленности» в классе 132.419000 «Прочие сооружения для горнодобывающей промышленности, не включенные в другие группировки».

При этом согласно коду 132.410000 «Сооружения для горнодобывающей промышленности», этот класс включает:

- сооружения для горнодобывающей промышленности и связанные с ней сооружения (погрузочные и разгрузочные станции в шахтах, шахты и башни подъемника, туннели и штольни, связанные с горными разработками)

- установки и сооружения для разработки углеводородных месторождений, карьеров, эксплуатации гравийных ям, и т.д.

Таким образом, учитывая положения вышеуказанных норм Разъяснения КРМФО (IFRIC) 20, Налогового кодекса, Учетной политики АО «М», стоимость «Горно-капитальных вскрышных работ» по результатам налоговой проверки классифицирована по группе 132.410000 - «Сооружения горнодобывающей промышленности» в классе 132.419000 «Прочие сооружения для горнодобывающей промышленности, не включенные в другие группировки» Классификатора основных фондов, в связи с чем, начислен налог на имущество.

На основании изложенного, включение в объект обложения налога на имущество стоимости горно-капитальных вскрышных работ, а также начисление налога по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – обжалуемое уведомление о результатах проверки Департамента государственных доходов без изменения, а жалобу без удовлетворения.