Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «М» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена проведена комплексная проверка Компании «М» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, поступлений в пенсионный фонд, поступлений социальных отчислений за период с 01.01.2013г. по 30.09.2018г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора в сумме 777 635,1 тыс.тенге и пени 208 842,1 тыс.тенге.

Компания «М» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью.

1. Относительно начисления КПН за 2017 год

В жалобе указано, что расходы по взаиморасчетам с Компанией «K» (Соединенные штаты Америки (США)) по импорту товаров (медпрепараты), а также реализация указанных импортированных товаров в адрес Компаний «Р», «С» подтверждаются соответствующими документами.

Контракт на поставку товаров (медпрепаратов), заключенный с Компанией «K» (США), зарегистрирован в соответствии с требованиями Закона Республики Казахстан «О валютном регулировании и валютном контроле». Национальный банк Республики Казахстан подтверждает фактическое проведение импорта товаров на территорию Республики Казахстан и признает законность проведенной оплаты иностранному поставщику.

При этом Компания «K» (США) поставляет медпрепараты не только в Республику Казахстан, но и в другие страны, в которых не поднимаются спорные вопросы по факту законности поставок данной Компанией.

Регистрация Компании «K» в качестве юридического лица в США подтверждается соответствующим документом.

По мнению Компании «К», законодательство США не запрещает юридическим лицам осуществлять деятельность через «простой виртуальный офис», что также не является нарушением законодательства Республики Казахстан. В частности, в письме уполномоченного органа США указано «merely a virtual office», что означает «простой виртуальный офис».

Кроме того, взаимоотношения со связанным и (или) аффилированным поставщиком не является нарушением налогового законодательства Республики Казахстан (постановление Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РК от 30.10.2020г.).

В жалобе также отмечено, что по результатам проверки допущена арифметическая ошибка при определении остатков импортированных товаров на конец 2017 года, не отнесенных на вычеты за 2017 год. При этом суммовая разница, сложившаяся при покупке/продаже иностранной валюты, а также расходы по курсовой разнице, возникшие при импорте указанных товаров (медпрепараты), относятся на вычеты.

Как следует из акта проверки, в соответствии со статей 12 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс от 10.12.2008г.) расходы по взаиморасчетам с Компанией «K» по приобретению товаров (медпрепараты) исключены из вычетов за 2017 год. Также из вычетов были исключены другие расходы и прочие корректировки. Совокупный годовой доход (СГД) за 2017 год уменьшен в части доходов от реализации импортированных товаров (медпрепараты) в адрес Компании «Р». Компания «K» (США) зарегистрирована по сведениям Министерства юстиций США под ложным виртуальным адресом. Юридическим адресом Компании «K» (США) является: Республика Казахстан, город «А», по которому проживал «М», являющийся руководителем Компании «Р», по данному адресу была прописана и его дочь «С», являющаяся руководителем Компании «K» (США), что свидетельствует о ее связанности с руководством Компании «Р». Компания «K» (США) не регистрировала постоянное учреждение в Республике Казахстан. Медицинские препараты поступали на склад, арендованный Компанией «M» у Компании «Р», которая распоряжалась товаром (медпрепаратами) по своему усмотрению и, соответственно имела право собственности на указанный товар. В связи с чем, по результатам проверки установлено, что совокупность указанных обстоятельств свидетельствует о наличии признаков ничтожности сделок, направленных на легализацию медицинских препаратов, поступивших на территорию Республики Казахстан от поставщика импортера, осуществлявшего деятельность без соответствующей регистрации.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.

Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса от 10.12.2008г. СГД включается доход от реализации.

При этом подпунктами 1), 4) пункта 1 статьи 132 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что доходы или вычеты подлежат корректировке в случаях: 1) полного или частичного возврата товаров; 4) скидки с цены, скидки с продаж.

Таким образом, вычету подлежат расходы, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, при наличии соответствующих подтверждающих документов. Доход от реализации входит в СГД. При этом доходы и вычеты подлежат корректировке в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 132 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

В данном случае, уполномоченным органом в ходе рассмотрения жалобы в целях вынесения мотивированного решения в соответствии со статьей 186 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) назначено проведение тематической проверки Компании «М» по вопросу правильности исчисления КПН за период с 01.01.2017г. по 30.09.2018г. в части вопросов, обжалованных Компанией «М» (письма от 14.01.2022г., от 24.02.2022г.).

Комитетом государственных доходов (КГД) во исполнение данного письма на основании предписания от 18.01.2022г. проведена тематическая проверка Компании «М» и составлен акт от 23.05.2023г.

Из акта от 23.05.2023г. тематической проверки следует.

Компания «М» осуществляет деятельность по оптовой торговле фармацевтическими товарами, имеет лицензию на занятие фармацевтической деятельностью (1 класс), выданную Управлением предпринимательства и индустриально - инновационного развития города.

В ходе тематической проверки (акт от 23.05.2023г.) в целях получения сведений об уголовных делах и мерах, принятых в отношении Компании «М» и Компании «Р» были направлены запросы:

- в Генеральную прокуратуру Республики Казахстан (далее - Генеральная прокуратура), которой предоставлен ответ об отсутствии уголовных дел, возбужденных в отношении должностных лиц Компании «М» и Компании «Р», об отсутствии мер по выяснению причастности руководителя Компании «М» к его созданию и деятельности, об отсутствии применения мер по фактам, отраженным в актах налоговых проверок;

- в Департамент Агентства Республики Казахстан по противодейcтвию коррупции (Антикоррупционная служба) города, которым предоставлен ответ об отсутствии уголовных дел в отношении должностных лиц Компаний «М», «Р».

При этом из обращения Компании «М» следует, что ответ Федерального Бюро Расследований (США) предоставлен в отношении Компании «Р», а не Компании «K» (США). В связи с чем, по результатам тематической проверки (акт от 23.05.2023г.) следан вывод, что информация согласно ответу компетентного органа США о том, что фармацевтическая Компания «K» (США) зарегистрирована под ложными/виртуальными адресами и фактически расположена в городе «А» не подтверждена.

КГД в целях получения повторной информации от уполномоченных органов США направлены запросы:

- в Генеральную прокуратуру, которой предоставлен ответ о том, что направление запроса не представляется возможным в связи с отсутствием уголовного дела в отношении Компании «K» (США);

- в Антикоррупционную службу по городу, которым предоставлен ответ о том, что согласно интернет ресурсам сайта «Opencorporates» по Компании «К» отражен адрес регистрации: город «А». Директора/сотрудники: «С», «А», адрес регистрации агента: США, город «В». В связи с чем, в рамках уголовного дела необходимость в направлении запроса о правовой помощи в компетентные органы США отсутствует.

Так, по результатам тематической проверки (акт от 23.05.2023г.) согласно данным бухгалтерского учета, Деклараций на товары, инвойсов Компании «K» установлено, что Компанией «М» в 2017 году оформлен ввоз лекарственных препаратов на сумму 2 210 257,8 тыс.тенге (6 158 811,30 евро). Оплата произведена переводом на расчетный счет в банке.

Компания «М» на ввоз лекарственных средств имеет: разрешения Комитета контроля качества и безопасности товаров и услуг Министерства здравоохранения Республики Казахстан; заключения о безопасности и качестве импортированных товаров РГП на ПХВ «Национальный центр экспертизы лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники».

По данным импортированных товаров, из Деклараций на товары следует:

- производителями лекарственных препаратов являлись: 1) Федеративная Республика Германия (Германия): Компании «B», «Т», «Е», «О», «А»; 2) Республика Корея: Компании «G»; Королевство Нидерландов: Компании «Т»; 3) США: Компании «S»; 4) Чешская Республика: Компании «N»; 5) Япония: Компании «Х»;

- поставка осуществлена Компанией «K». Торгующая страна США, страна отправления Германия, паспорт внешнеэкономической сделки от 01.03.2007г.. Грузоотправитель - Компания «E»;

- перевозки осуществлены авиакомпаниями (аэропорт отправления Гамбург). Агенты перевозчиков: Германия.

В ходе тематической проверки (акт от 23.05.2023г.) в целях подтверждения резидентства производителей лекарственных средств, сведений по объему взаиморасчетов, перечислению денежных средств, реализации лекарственных средств, наличию задолженности между производителями лекарственных средств и Компанией «K» направлены запросы в уполномоченные органы иностранных государств:

- Германии по Компаниям производителям и подтверждении резидентства Компании «Е». Ответы не получены;

- Республики Корея по Компании «G». Согласно письму Национальной налоговой службы Республики Корея Корпорация «G» не имеет прямых отношений с Компанией «М»;

- Королевства Нидерландов по Компании производителю. Согласно ответу уполномоченного государственного органа сделок между Компанией «Т» и Компанией «K» не было. Другая сторона могла осуществить закупку продуктов и продать их, в этой связи нет возможности в предоставлении информации;

- США по Компаниям производителям, о законности регистрации Компании «K», о поставщиках Компании «K» лекарственных средств. Ответы не получены;

- Чешской Республики по Компании производителю. Согласно ответу уполномоченного государственного органа Компания «N» не имела коммерческих дел с Компанией «K»;

- Японии по Компании производителю. Ответ не получен.

Исходя из изложенного, следует, что согласно ответам уполномоченных государственных органов Республики Корея, Королевства Нидерландов, Чешской Республики производители лекарственных средств не являются поставщиками Компании «K».

В ходе тематической проверки (акт от 23.05.2023г.) проведена встречная проверка (акт от 03.05.2023г.) Компании «М» с Компанией «Р», по результатам которой установлено, что поставщиком Компании «K» является Компания «Е».

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 23.05.2023г.), в связи с отсутствием информации уполномоченных государственных органов иностранных государств, тематическая проверка проведена на основании Деклараций на товары, документов о дальнейшей реализации импортированных товаров, информации об отсутствии возбужденных и находящихся в производстве уголовных дел в отношении Компаний «М», «Р» и других документов.

Так, в соответствии с Контрактом (дополнительными соглашениями), заключенным между Компанией «М» (Покупатель) и Компанией «K» (США) на поставку лекарственных препаратов, поставка товаров осуществляется на основании заявки Покупателя и спецификации. Цена, количество, суммы, единица измерения указаны в Генеральных спецификациях к Контрактам.

В квитанциях к авианакладным указаны: Грузополучатель товара – Компания «М»; Получатель – менеджеры отдела таможенного оформления Компании «S», которым Компания «М» выдало доверенности на оформление таможенных процедур и получение товаров.

В соответствии с Соглашением о сотрудничестве, заключенному Компанией «М» и Компанией «Р», Компания «Р» предоставляет Компании «М» услуги по перевозке лекарственных средств из аэропорта города до склада Компании «М». Компания «М» обязуется поставлять по заявкам Компании «Р» лекарственные средства, имеющиеся в наличии.

При этом в Декларациях на товары и товарно-транспортных накладных указано, что лицом, заполнившим Декларации на товары, и перевозчиком препаратов от складов временного хранения до склада Компании «М» являлся работник Г.

Компанией «М» (Арендатор) заключен Договор аренды (дополнительное соглашение) с Компанией «Р» на владение и пользование объектом, находящегося по адресу село «Б».

Импортированные лекарственные препараты Компанией «М» были: реализованы в адрес Компаний «Р», «С»; списаны в связи с истечением срока годности, использованы для анализов; списаны в связи с порчей, утратой (бой). Остаток указанных товаров по состоянию на 31.12.2017г. составил 200,6 тыс.тенге.

Реализация импортированных лекарственных препаратов в адрес Компании «Р» подтверждается счетами-фактурами. Наценка цены указанной реализации варьирует в диапазоне от 1,5% до 49,26%.

Согласно налоговым регистрам к Декларации по КПН (ф.100) за 2017 год Компанией «М» отражены корректировки доходов по возврату товаров от Компании «Р» на сумму 57 546,3 тыс.тенге и вычетов по скидкам, предоставленным Компанией «K» на сумму 522 166,3 тыс.тенге.

Учитывая изложенное, по результатам тематической проверки (акт от 23.05.2023г.) были подтверждены:

- импорт товаров (лекарственные препараты), приобретенных Компанией «М» у Компании «K» в 2017 году на сумму 2 210 257,8 тыс.тенге;

- отнесение на вычеты расходов по взаиморасчетам с Компанией «K» в сумме 2 175 188,0 тыс.тенге, расходов по курсовой разнице в сумме 567 655,9 тыс.тенге, сложившейся по суммам кредиторской задолженности  компании «М» перед Компанией «K»;

- доход от реализации лекарственных препаратов в адрес Компании «Р» на сумму 1 997 341,1 тыс.тенге;

- корректировки доходов по возврату товаров на сумму (-57 546,3) тыс.тенге и вычетов на предоставленные скидки на сумму 522 166,3 тыс.тенге.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 23.05.2023г.), назначенной в ходе рассмотрения жалобы, результаты обжалуемой проверки (акт от 30.12.2020г.) по начислению КПН за 2017 год в сумме 56 176,6 тыс.тенге, сложившегося в связи: с исключением из вычетов расходов по импортированным товарам (лекарственным препаратам) и курсовой разнице по взаиморасчетам с Компанией «K»; с уменьшением дохода от реализации лекарственных препаратов в адрес Компании «Р»; с исключением корректировки по возврату товаров от Компании «Р» из дохода и корректировки по предоставленным скидкам Компанией «K» из вычетов, не подтверждены.

В соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. решение по результатам рассмотрения жалобы выносится с учетом результатов тематической и (или) повторной тематической проверок.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. начисление КПН за 2017 год в сумме 56 176,6 тыс.тенге по результатам обжалуемой проверки (акт от 30.12.2020г.) является необоснованным.

1. Относительно начисления КПН с юридических лиц, удерживаемого у источника выплаты (КПН у источника)

В жалобе указано, что в соответствии с Законом Республики Казахстан «О регулировании торговой деятельности» операции по импорту товаров относятся к внешнеторговой деятельности.

Компания «М» считает, так как выплаты нерезиденту связаны с поставкой товаров на территорию Республики Казахстан в рамках внешнеторговой деятельности, то объект налогообложения в соответствии со статьей 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г., статьей 644 Налогового кодекса от 25.12.2017г. в данном случае не возникает.

Как следует из акта проверки, в соответствии со статьями 12, 191, 200, 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г., статьями 1, 220, 653, 661 Налогового кодекса от 25.12.2017г., статьей 6 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 24.10.1993г. (далее - Конвенция) с доходов Компании «К» (США), полученных из источников в Республике Казахстан, начислен КПН у источника выплаты за 4 квартал 2017 года и 1-3 кварталы 2018 года.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Как было указано ранее в ходе рассмотрения жалобы назначена тематическая проверки Компании «М», проведенная КГД (акт от 23.05.2023г.).

Из акта от 23.05.2023г. тематической проверки следует.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 562 Налогового кодекса от 10.12.2008г., пункта 1 статьи 76 Налогового кодекса от 25.12.2017г. обязательство по подаче в налоговый орган налогового заявления о постановке на регистрационный учет возникает у юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность через постоянное учреждение в Республике Казахстан.

Согласно статье 5 Конвенции термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое резидент одного из Договаривающихся Государств, являющийся или не являющийся юридическим лицом, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.

Термин «постоянное представительство», в частности, включает место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, рудник, нефтяную и газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Термин «постоянное представительство» также включает:

а) строительную площадку или объект строительных, монтажных или сборочных работ, услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, а также монтажную или буровую установку, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, но только если такая площадка, объект или установка существует или такие услуги продолжаются в течение более чем 12 месяцев;

в) предоставление резидентами услуг, включая консультационные услуги, силами своих сотрудников или другого персонала, нанятого резидентами для таких целей, но только если деятельность такого характера внутри Государства длится (для этого или связанного с ним проекта) в течение периода, составляющего более чем 12 месяцев.

Термин «постоянное представительство» рассматривается, но не включает случаи, указанные в подпунктах а) - f) данной статьи.

Если резидент одного из Договаривающихся Государств, осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через агента, то резидент будет рассматриваться как имеющий постоянное представительство в этом другом Государстве в связи с любой деятельностью, которую агент осуществляет для этого резидента, если агент отвечает каждому из условий, указанных в подпунктах а) - d) данной статьи.

В данном случае, Компания «K» (США) в адрес Компании «М» поставляла лекарственные препараты в рамках внешнеторговой деятельности. Компания «М» осуществляла реализацию данного товара, то есть указанная деятельность не имеет признаков постоянного представительства (постоянного учреждения) Компании «K» в Республике Казахстан.

В соответствии с пунктом 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются виды доходов, указанные в подпунктах 1) - 29) данного пункта.

Аналогичные положения предусмотрены нормами статьи 644 Налогового кодекса от 25.12.2017г.

По результатам тематической проверкой (акт от 23.05.2023г.) установлено, что доходы, полученные Компанией «K» от реализации лекарственных препаратов на сумму 3 607 292,5 тыс.тенге, не относятся к доходам, подлежащим обложению КПН у источника выплаты.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 23.05.2023г.), назначенной в ходе рассмотрения жалобы, результаты обжалуемой проверки (акт от 30.12.2020г.) по начислению КПН у источника выплаты за 4 квартал 2017 года и 1-3 кварталы 2018 года не подтверждены.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. начисление КПН у источника выплаты за 4 квартал 2017 года и 1-3 кварталы 2018 года по результатам обжалуемой проверки (акт от 30.12.2020г.) является необоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа полностью.