Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба физического лица «К» на уведомление о результатах проверки территориального Управления государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты (ИПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, в порядке, определенном статьей 115 настоящего Кодекса за период с 01.01.2019г. по 31.12.2019г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101202 индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты в сумме 1 996,1 тыс.тенге, пени 561,5 тыс.тенге.

Физическое лицо «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпункта 1) пункта 1 статьи 330, пункта 6 статьи 331 Налогового кодекса в результате за 2019г. начислен ИПН с дохода, полученного в виде прироста стоимости от реализации жилого дома.

С данным выводом налогового органа физическое лицо «К» не согласно, и указывает, что при оценке недвижимого имущества от 05.05.2019г., проведенной Компанией «А» рыночная стоимость жилого дома составила 30 008,2 тыс.тенге. Кроме того, согласно ретроспективной оценке рыночной стоимости недвижимого имущества от 03.08.2021г. об определении рыночной стоимости на декабрь 2018г., проведенного Компанией «S», стоимость жилого дома составила 30 247,0 тыс.тенге.

Таким образом, физическое лицо «К» ссылаясь на подпункт 2) пункта 1 и пункта 6 статьи 331 Налогового кодекса считает, что после регистрации внесенных изменений в документы о праве собственности, в установленные сроки была определена рыночная стоимость жилого дома, соответственно, доход от прироста стоимости при реализации имущества не возникает. 

Также в жалобе указано, что поскольку вопрос неисполнения уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных органов по результатам камерального контроля являлся предметом судебного разбирательства, то в соответствии статьей 96 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан и статье 185 Налогового кодекса подача жалобы должно приостанавливать исполнение административного акта, административного действия, следовательно, начисление пени физическое лицо «К» считает необоснованным.

Проверив доводы физического лица «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 330 Налогового кодекса к имущественному доходу физического лица, подлежащему налогообложению, относится доход от прироста стоимости при реализации физическим лицом имущества в Республике Казахстан, указанного в статье 331 Налогового кодекса.

Подпунктом 1) пункта 1 статьи 331 Налогового кодекса установлено, что доход от прироста стоимости при реализации имущества физическим лицом возникает при реализации жилищ, дачных строений, гаражей, объектов личного подсобного хозяйства, находящихся на территории Республики Казахстан на праве собственности менее года с даты регистрации права собственности.

Пунктом 6 статьи 331 Налогового кодекса определено, что в случаях реализации индивидуального жилого дома, построенного лицом, его реализующим, а также имущества, указанного в подпунктах 1) - 7) пункта 1 настоящей статьи, полученного в виде наследования, благотворительной помощи (за исключением случая, предусмотренного пунктом 5 настоящей статьи), доходом от прироста стоимости является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и рыночной стоимостью реализуемого имущества на дату возникновения права собственности.

При этом такая рыночная стоимость должна быть определена налогоплательщиком не позднее срока, установленного для представления декларации по индивидуальному подоходному налогу за налоговый период, в котором реализовано такое имущество. В целях настоящего пункта рыночной стоимостью является стоимость, определенная в отчете об оценке, проведенной по договору между оценщиком и налогоплательщиком в соответствии с законодательством Республики Казахстан об оценочной деятельности.

Согласно подпункту 1) пункта 7 статьи 331 Налогового кодекса при отсутствии рыночной стоимости, определенной на дату возникновения права собственности на реализованное имущество, по имуществу, указанному в подпункте 1) пункта 1 настоящей статьи, либо при несоблюдении срока определения рыночной стоимости, установленного пунктом 6 настоящей статьи, а также в других случаях отсутствия цены (стоимости) приобретения имущества, не указанных в пункте 6 настоящей статьи, доходом от прироста стоимости является – положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и оценочной стоимостью.

При этом оценочной стоимостью является стоимость, определенная для исчисления налога на имущество Государственной корпорацией «Правительство для граждан», на 1 января года, в котором возникло право собственности на реализованное имущество.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Гражданского кодекса Республики Казахстан право собственности на вновь созданное недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации.

Пунктом 1 статьи 7 Закона Республики Казахстан «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество» права (обременения прав) на недвижимое имущество в соответствии со статьями 4, 5 и 6 настоящего Закона, подлежащие обязательной государственной регистрации в правовом кадастре, возникают с момента их государственной регистрации, если иное не установлено настоящим Законом и иными законодательными актами.

Если в регистрации не будет отказано, моментом государственной регистрации признается момент подачи заявления.

При электронной регистрации моментом государственной регистрации права (обременения права) на недвижимое имущество является момент подтверждения его возникновения, изменения или прекращения регистрирующим органом путем отправки уведомления о произведенной регистрации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 320 Налогового кодекса доходы налогоплательщика, за исключением доходов, указанных в пункте 2 настоящей статьи, облагаются налогом по ставке 10 процентов.

Согласно пункту 1 статьи 361 Налогового кодекса налоговым периодом для исчисления ИПН с доходов, подлежащих налогообложению физическим лицом самостоятельно, является календарный год, если иное не установлено настоящей статьей.

Пунктом 1 статьи 362 Налогового кодекса предусмотрено, что уплата индивидуального подоходного налога по итогам налогового периода осуществляется налогоплательщиком самостоятельно не позднее десяти календарных дней после срока, установленного для сдачи декларации по индивидуальному подоходному налогу.

Пунктом 1 статьи 364 Налогового кодекса установлено, что декларация по индивидуальному подоходному налогу представляется в налоговый орган по месту нахождения (жительства) не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Тематическая налоговая проверка проведена на основании письма налогового органа от 01.02.2021г. в связи с неисполнением уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля от 10.08.2020г.

Как следует из акта налоговой проверки, согласно сведениям Филиала НАО «Правительство для граждан» возникновение и прекращение право собственности по объекту недвижимости, принадлежащему физическому лицу «К» возникло по следующим основаниям:

- договору купли - продажи земельного участка от 15.04.2016г., (дата регистрации 19.04.2016г.) о приобретении земельного участка площадью 0,1000 га стоимостью 9 240,0 тыс.тенге;

- акту о приемке построенного объекта в эксплуатацию собственником самостоятельно от 13.11.2018г., дата регистрации 06.12.2018г.

- акту о приемке построенного объекта в эксплуатацию собственником самостоятельно от 13.11.2018г., дата регистрации 23.04.2019г.

- договору купли-продажи жилого дома с земельным участком от 24.05.2019г. (регистрация 27.05.2019г.) объект недвижимости (жилой дом) с земельным участком был реализован на сумму 30 000,0 тыс.тенге.

Соответственно, объект недвижимости (жилой дом) находился на праве собственности физического лица «К» менее одного года, то есть с 06.12.2018г. (акт о приемке построенного объекта в эксплуатацию собственником самостоятельно от 13.11.2018г.) по 27.05.2019г. (договор купли-продажи жилого дома с земельным участком от 24.05.2019г.).

Вместе с тем, к жалобе физическим лицом «К» приложен Отчет об оценке недвижимого имущества от 05.05.2019г., проведенный Компанией «А» по договору от 05.05.2019г. №147/1. Данный отчет составлен 05.05.2019г., то есть до представления налоговой отчетности в соответствии с пунктом 6 статьи 331 Налогового кодекса, в котором рыночная стоимость жилого дома по состоянию на 05.05.2019г. составила в сумме 30 008,2 тыс.тенге.

Следует отметить, что рыночная стоимость реализуемого имущества по отчёту об оценке недвижимого имущества определена по состоянию на 05.05.2019г., тогда как, должна быть определена на дату возникновения права собственности (06.12.2018г.), как требует пункт 6 статьи 331 Налогового кодекса, соответственно, данный документ не может быть принят в качестве подтверждения рыночной стоимости.

Далее, физическим лицом «К» к жалобе приложен Отчет рыночной стоимости недвижимого имущества от 03.08.2021г. составленный Компанией «S», из которого следует, что рыночная стоимость жилого дома на декабрь 2018г. составляет 30 247,1 тыс.тенге.

Как указано выше, в случаях реализации индивидуального жилого дома, построенного лицом, его реализующим доходом от прироста стоимости является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и рыночной стоимостью реализуемого имущества на дату возникновения права собственности.

При этом такая рыночная стоимость должна быть определена налогоплательщиком не позднее срока, установленного для представления декларации по индивидуальному подоходному налогу за налоговый период, в котором реализовано такое имущество.

При этом, в соответствии с пунктом 5 Постановления Правительства Республики Казахстан от 20.04.2020г. №224 «О дальнейших мерах по реализации Указа Президента Республики Казахстан от 16.03.2020г. №287 «О дальнейших мерах по стабилизации экономики по вопросам налогообложения»» срок представления форм налоговой отчетности по обязательствам 2019г. перенесен с 31.03.2020г. на 31.05.2020г. 

Таким образом, декларация по индивидуальному подоходному налогу за 2019г. должна предоставляться в налоговый орган по месту нахождения (жительства) не позднее 31.05.2020г., тогда как отчет рыночной стоимости вышеуказанного недвижимого имущества составлен 03.08.2021г., то есть после установленного срока предоставления декларации по индивидуальному подоходному налогу за 2019г., соответственно, данный документ также не может быть принят в качестве подтверждения рыночной стоимости.

Учитывая норму подпункта 1) пункта 7 статьи 331 Налогового кодекса, при несоблюдении срока определения рыночной стоимости, установленного пунктом 6 статьи 331 Налогового кодекса, доходом от прироста стоимости является положительная разница между ценой реализации имущества и оценочной стоимостью, определенной Государственной корпорацией «Правительство для граждан».

В рассматриваемом случае, согласно Справки о стоимости недвижимости для налогообложения от 29.07.2022г., выданной отделом филиала НАО ГК «Правительство для граждан», оценочная стоимость жилого дома для исчисления налога на имущество составила 798,9 тыс.тенге.

Таким образом, доход от прироста стоимости при реализации физическим лицом «К» имущества составил 19 961,1 тыс.тенге (30 000,0 - 9 240,0 - 798,9), который сложился:

30 000,0 тыс.тенге – стоимость реализации жилого дома;

9 240,0 тыс.тенге – стоимость приобретенного земельного участка;

798,9 тыс.тенге – оценочная стоимость жилого дома по данным НАО ГК «Правительство для граждан».

На основании изложенного, учитывая норму статьи 331 Налогового кодекса, начисление ИПН по имущественному доходу, определенному как положительная разница между стоимостью реализации и оценочной стоимостью ГК «Правительство для граждан», в сумме 1 996,1 тыс.тенге (19 961,1 * 10%) по результатам налоговой проверки является обоснованным.

Относительно начисления пени следует указать, что согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса исполнение налогового обязательства (налогового агента), не выполненного в установленные сроки, обеспечивается начислением пени на неуплаченную сумму налогов и платежей в бюджет, в том числе авансовых и текущих платежей в бюджет.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 117 Налогового кодекса пеней признается установленный пунктом 2 настоящей статьи размер, начисляемый на не уплаченную в срок сумму налогов и платежей в бюджет, в том числе авансовых и (или) текущих платежей по ним.

При этом, подпунктом 2) пункта 2 статьи 117 Налогового кодекса пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства по уплате налогов и платежей в бюджет, начиная со дня, следующего за днем срока уплаты налога и платежа в бюджет, в том числе авансового и (или) текущего платежа по ним, включая день уплаты в бюджет, в размере 1,25-кратной базовой ставки Национального Банка Республики Казахстан, на каждый день просрочки.

Согласно статье 185 Налогового кодекса подача жалобы (заявления) налогоплательщиком (налоговым агентом) в уполномоченный орган или суд приостанавливает исполнение уведомления о результатах проверки в обжалуемой части.

При подаче жалобы в уполномоченный орган исполнение уведомления о результатах проверки в обжалуемой части приостанавливается до вынесения решения по жалобе.

Аналогичная норма предусмотрена пунктом 5 статьи 96 Налогового кодекса.

Таким образом, пеня начисляется за каждый день просрочки на неуплаченную в срок сумму налогового обязательства. При этом приостановление действия уведомления согласно статье 185 и пункту 5 статьи 96 Налогового кодекса не влечет отмену пени, начисленную по результатам проверки.

Следует указать, что согласно пункту 7 Правил ведения лицевых счетов, утвержденным приказом от 27.02.2018г. №306 Министра финансов РК (далее – Правила №306) в органах государственных доходов учет налогов, других обязательных платежей в бюджет, обязательных пенсионных взносов и социальных отчислений, а также пеней и штрафов ведется в информационной системе «Централизованный унифицированный лицевой счет» (далее – ИС ЦУЛС).

Пунктом 128 Правил №306 установлено, что расчет пеней производится по следующей формуле: П = (Н * Р / 100 * 1,25 * Д)/ 365, где: П - сумма начисленной пеней; Н - сумма недоимки; Р - ставка рефинансирования; Д - количество просроченных дней.

В свою очередь, согласно Руководству Пользователя ИС «Электронный контроль налогового аудита» (далее - ИС ЭКНА), расчет пеней осуществляется в автоматизированном режиме в ИС ЦУЛС на основании приложений к акту налоговой проверки.

В рассматриваемом случае, по результатам акта налоговой проверки за период с 10.06.2020г. (срок уплаты ИПН, пункт 1 статьи 362 Налогового кодекса) по 19.08.2022г. (дата завершения налоговой проверки) начислена пеня за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства по ИПН в сумме 561,5 тыс.тенге, что соответствует вышеуказанным положениям налогового законодательства РК.

Таким образом, начисление пени на неуплаченную сумму ИПН за 2019г. по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.