Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: НДС, возврат НДС, нарушения в связи с применением СУР

Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган), получена жалоба Компании «S» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «S» по вопросам подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату за период с 01.10.2023г. по 31.03.2025г., по результатам которой вынесено уведомление о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в размере 11 097,4 тыс.тенге.

Компания «S» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Основанием для начисления обжалуемых сумм налогов явилось, что в соответствии со статьей 152 Налогового кодекса и пунктом 47 Правил №391 не подтверждено к возврату превышение НДС, в связи с нарушениями по рискам извлечения услугополучателем выгоды, в сумме 10 162,2 тыс.тенге по нарушениям в части ограничения выписки ЭСФ и ИС ЭСФ у поставщиков различного уровня.  

1. Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 10 162,2 тыс.тенге в связи с нарушениями, выявленными по результатам применения СУР

Из жалобы Компании «S» следует, что в акте указано, что выявлены нарушения у поставщиков различных уровней, по которым не подлежит сумма к возврату НДС в сумме 10 162,2 тыс.тенге, выявлены нарушения у поставщиков шестого уровня, тогда как согласно Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. и единообразию судебной практики, не подлежат возврату суммы по нарушениям, выявленным у непосредственных поставщиков. Согласно пункту 50 Правил возврата превышения налога на добавленную стоимость и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость, утвержденных Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 19.03.2018г. №391 (далее – Правила №391):

«Органом государственных доходов, осуществляющим тематическую проверку, при выявлении по результатам анализа отчета «Пирамида» поставщиков с признаками в операциях рисков, указанных в пункте 47 настоящих Правил, с целью получения дополнительной информации о таких операциях, подтверждения факта и содержания операций назначаются встречные проверки». И только по результатам встречных проверок, в случае выявления нарушений у непосредственных поставщиков, такие суммы НДС не подлежат к возврату. В нарушение данной нормы, проверяющим лицом не были назначены встречные поверки, поэтому является необоснованным вывод о не подтверждении к возврату НДС в размере 10 162,2 тыс.тенге.

Проверив доводы Компании «S», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

Согласно статье 152 Налогового кодекса предусмотрены особенности проведения тематических проверок по подтверждению достоверности сумм превышения налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 152 Налогового кодекса тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость проводится с применением системы управления рисками в отношении налогоплательщика, представившего:

- налоговое заявление в связи с применением им пунктов 1 и 2 статьи 432 Налогового кодека;

- требование о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость, указанное в декларации по налогу на добавленную стоимость.

В рассматриваемом случае, Компанией «S» предъявлено требование о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость, указанной в декларации по НДС (ф.300.00) за 1 квартал 2025г. за период с 01.10.2023г. по 31.03.2025г. в сумме 134 947,1 тыс.тенге.

Сумма превышения НДС, не подлежащая возврату составляет 11 097,4 тыс.тенге, в том числе по направленным запросам на устранение нарушений по непостредственным поставщикам – 935,2 тыс.тенге, в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения СУР - 10 162,2 тыс.тенге.   

Согласно пункту 11 статьи 152 Налогового кодекса аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по НДС и (или) сведений информационных систем.

При этом, согласно подпункту 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат превышения НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа отчета «Пирамида».

Следует отметить, что порядок возврата сумм превышения НДС с применением системы управления рисками устанавливают Правила №391, которые разработаны в соответствии с пунктом 2 статьи 137 и пунктом 10 статьи 429 Налогового кодекса и подпунктом 1) статьи 10 Закона Республики Казахстан «О государственных услугах».

Согласно пункту 38 Правил №391 система управления рисками определяет степени риска на основе автоматизированного расчета присвоения баллов по критериям степени риска согласно приложению 2 к приказу №391 в целях подтверждения превышения НДС с использованием ИС при проведении тематических проверок в целях определения налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, по которым формируется аналитический отчет «Пирамида» и при определении суммы превышения НДС, подлежащей возврату в упрощенном порядке.

При этом пунктом 39 Правил №391 установлено, что для определения риска извлечения налогоплательщиком выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей применяются критерии, которые являются конфиденциальной информацией, не подлежащей разглашению, в том числе налогоплательщику, по которому произведена оценка степени (уровня) риска.

Пунктом 43 Правил №391 установлено, что, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска превышает порог баллов, установленный Комитетом государственных доходов, отчет «Пирамида» по таким налогоплательщикам не формируется.

Если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска не превышает порог баллов, установленный Комитетом государственных доходов, то по таким налогоплательщикам формируется отчет «Пирамида».

Согласно пункту 45 Правил №391 аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого услугодателем на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.

Аналитический отчет «Пирамида» формируется с учетом:

• риска неисполнения налоговых обязательств и

• риска применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов.

Результатом формирования отчета «Пирамида» является сводная таблица взаиморасчетов между услугополучателем и поставщиками различных уровней за каждый налоговый период.

Согласно пункту 52 Правил №391 при выявлении по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, учитывая следующие факты, но не ограничиваясь ими, в том числе отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении которого выявлены риски, предусмотренные пунктом 47 Правил №391.

В соответствии с пунктом 10 статьи 152 Налогового кодекса в ходе проведения тематической проверки налоговый орган в случае выявления нарушений по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида» направляет в адрес поставщиков уведомление, предусмотренное подпунктом 10) пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса.

При этом, если поставщик товаров, работ, услуг проверяемого налогоплательщика состоит на регистрационном учете по месту нахождения в другом налоговом органе, налоговый орган, назначивший тематическую проверку, направляет в соответствующий налоговый орган запрос о принятии мер в соответствии с Налоговым кодексом по устранению такими поставщиками товаров, работ, услуг нарушений, выявленных по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

В рассматриваемом случае, согласно пункту 46 Правил №391 риском неисполнения налоговых обязательств признаются выявленные расхождения в результате сверки сведений налоговой отчетности поставщика и сведений ИС, а также другие сведения, указывающие на неисполнение налоговых обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет.

Необходимо отметить, что согласно пункту 47 Правил №391 риском применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов признается наличие признаков, указывающих на заключение сделок с целью получения права на зачет сумм НДС без фактической поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

К таким признакам относятся наличие на различных уровнях поставщиков:

• которым ограничена выписка электронных счетов-фактур в информационной системе электронных счетов-фактур в соответствии со статьей 120-1 Налогового кодекса

•  регистрация (перерегистрация) которых на основании вступившего в законную силу решения суда признана недействительной;

• в отношении которых имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по статье 216 Уголовного кодекса Республика Казахстан;

• сделки, которые судом признаны недействительными.

 В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки, с учетом риска, указанного в пункте 47 Правил №391, у поставщиков последующих уровней выявлены нарушения в части ограничения выписки ЭСФ в ИС ЭСФ у поставщиков последующих уровней, сумма НДС, не подлежащая возврату, составляет сумму 10 162,2 тыс.тенге, в том числе по следующим поставщикам:

- Компанией «S» отнесен в зачет НДС от Компании «В» на сумму 44 714,2 тыс.тенге, где нарушение установлено у поставщиков 6 уровня Компании «I», ФЛ, ИП «НК», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, при этом, наименьшая сумма НДС, неподлежащая возврату составляет 3 305,2 тыс.тенге.

- Компанией «S» отнесен в зачет НДС от Компании «U» на сумму 25 266,9 тыс.тенге, где нарушение установлено у поставщиков 6 уровня Компании «А», Д.Ю., ТОО «R», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, при этом, наименьшая сумма НДС, неподлежащая возврату составляет 4 322,4 тыс.тенге.

- Компанией «S» отнесен в зачет НДС от Компании «R» на сумму 2 534,5 тыс.тенге, где нарушение установлено у поставщиков 6 уровня Компании «С», Компании «B», Компании «L», Компании «Z», Компании «М», Компании «M», Компании «D», Компании «T», Компании «O», ФЛ по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, при этом, наименьшая сумма НДС, неподлежащая возврату составляет 2 534,5 тыс.тенге.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения жалобы установлено, что по непосредственному поставщику Компании «В» у поставщика 6 уровня ФЛ, по непосредственному поставщику Компании «U» у поставщика 6 уровня Компании «А» до завершения налоговой проверки решением органа государственных доходов сняты ограничения выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, по которым наименьшая сумма НДС, не подлежащая возврату ФЛ составляет 1 124,3 тыс.тенге, по Компании «А» составляет 2 270,8 тыс.тенге.

Так, Управлением государственных доходов в отношении ФЛ вынесено решение об ограничении выписки счетов-фактур в информационной системе электронных счетов-фактур от 18.04.2025г., при этом, решением данного Управления государственных доходов от 04.07.2025г., указанное ограничение по выписке ЭСФ снято.

Управлением государственных доходов в отношении Компании «А» вынесено решение об ограничении выписки счетов-фактур в информационной системе электронных счетов-фактур от 22.08.2023г., при этом, решением данного Управления государственных доходов от 06.09.2023г., указанное ограничение по выписке ЭСФ снято.

Следовательно, у ФЛ, Компания «А» на момент завершения налоговой проверки (02.09.2025г.) ограничение по выписке счетов-фактур отсутствовало, соответственно, подлежит возврату превышение НДС в сумме 3 395,1 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая нормы пунктов 1 и 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391 неподтверждение к возврату превышения НДС, в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения системы управления рисками в сумме 3 395,1 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.

2. Относительно неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 935,2 тыс.тенге в связи с направлением запросов на устранение нарушений по поставщикам

Компания «S» в жалобе указывает, что в акте проверки указано, что по запросам, направленным для устранения нарушений, установлено, что не подлежит возврату из бюджета сумма НДС в размере 935,2 тыс.тенге. Данный вывод является необоснованным. Во-первых, проверяющий ссылается на пункт 52 Правил возврата НДС, но в нем девять подпунктов, а в акте не указано какой именно подпункт вменяется поставщикам. Во-вторых, в акте указано, что запросы «на исполнение», то есть не получены ответы. Не получение ответа не означает, что выявлены нарушения, и поэтому отсутствует основание для неподтверждения НДС к возврату. В-третьих, в акте указаны номера запросов, но не указаны даты их направления в ОГД. Компания «S» полагает, что проверяющий направил эти запросы перед завершением проверки и поэтому ОГД не успели направить ответы. Если это так, то такие действия проверяющего не могут быть основанием для вынесения неблагоприятного акта для Компании «S».                   

Из акта налоговой проверки следует, что в соответствии с пунктом 52 Правил №391, в связи с выявленными нарушениями по непосредственным поставщикам в части установленных расхождений между данными ИС ЭСФ и данными налоговой отчетности по НДС, не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 935,2 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктом 10 статьи 152 Налогового кодекса в ходе проведения тематической проверки налоговый орган в случае выявления нарушений по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида» направляет в адрес поставщиков уведомление, предусмотренное подпунктом 10) пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса.

При этом, если поставщик товаров, работ, услуг проверяемого налогоплательщика состоит на регистрационном учете по месту нахождения в другом налоговом органе, налоговый орган, назначивший тематическую проверку, направляет в соответствующий налоговый орган запрос о принятии мер в соответствии с настоящим Кодексом по устранению такими поставщиками товаров, работ, услуг нарушений, выявленных по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

Согласно пункту 11 статьи 152 Налогового кодекса, аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость и (или) сведений информационных систем.

При этом аналитический отчет «Пирамида» формируется за налоговый период, предусмотренный пунктом 2 настоящей статьи.

В свою очередь, в соответствии с подпунктом 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки, по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки, по результатам аналитического отчета «Пирамида» выявлены расхождения на сумму 1 235,2 тыс.тенге, где наименьшая сумма НДС составляет 935,2 тыс.тенге, у которых установлены расхождения между суммами НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларации по НДС (ф.300.00) и суммами НДС по выписанным счетам-фактурам, в том числе:

Компанией «S» отнесен в зачет НДС в сумме 0,6 тыс.тенге от Компании «G» и в сумме 934,6 тыс.тенге от Компании «U».

Как следует из акта налоговой проверки по поставщикам Компании «G», Компании «U», по которым выявлены расхождения направлены запросы на устранение нарушений, выявленных по результатам формирования аналитического отчета «Пирамида» в УГД по месту регистрации поставщиков для устранения нарушений.

По Компании «G» направлен запрос от 30.07.2025г. в УГД, на дату завершения налоговой проверки (02.09.2025г.) запрос находится на исполнении, нарушение не устранено.

По Компании «U» направлен запрос от 30.07.2025г. в УГД, на дату завершения налоговой проверки (02.09.2025г.) запрос находится на исполнении, нарушение не устранено.

На основании изложенного, по результатам проверки не подтвержден возврат превышения НДС на сумму 935,2 тыс.тенге в связи с нарушениями, выявленными по результатам аналитического отчета «Пирамида» по вышеуказанным поставщикам и не устраненными в период проведения проверки.

Таким образом, учитывая нормы пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391 не подлежит к возврату превышение НДС в сумме 935,2 тыс.тенге, в связи с выявленными нарушениями налогового законодательства в части расхождения суммы НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларациях по НДС (ф.300.00) с суммами НДС по выписанным счетам-фактурам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление в части неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 3 395,1 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.