Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «М» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость (НДС).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «М» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2018г. по 30.06.2021г., по результатам которой вынесено уведомление от 27.04.2022г. о начислении налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (далее-НДС) в сумме налога 3 766 915,2 тыс.тенге и пени в сумме 657 141,5 тыс.тенге.

Компания, не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение пункта 1 статьи 369, пункта 2 статьи 374 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), согласно которому реализация товаров, полученных от доверителя-нерезидента, не являющегося плательщиком НДС в Республике Казахстан и не осуществляющего деятельность, через структурное подразделение, является оборотом по реализации поверенного, соответственно, увеличен облагаемый оборот по реализации и произведено начисление НДС за период с 2018г. по 2020г.

С данными выводами налогового органа Компания «М» не согласна в связи с тем, что на основании заключенного между Компанией «К» (нерезидент) и Компанией «М» Договора об оказании услуг от 30 сентября 2016 года (далее-Договор), Компания «М» (по Договору выступает Исполнителем) оказывает для Компании «К» (по Договору выступает Заказчиком) комплекс логистических услуг на территории Республики Казахстан, в том числе включающих в себя услуги по доставке отправлений Заказчика в адрес его клиентов, складские, транспортные услуги, услуги по погрузке, выгрузке, экспедированию товаров и т.п.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Министерством финансов Республики Казахстан в целях вынесения мотивированного решения по жалобе, письмом от 31.08.2022г. в соответствии со статьями 181, 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. назначена тематическая проверка Компании по вопросу правильности исчисления НДС за период с 01.01.2018г. по 30.06.2021г. в части обжалуемых вопросов.

Во исполнение данного письма, Комитетом государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан на основании предписания от 07.09.2022г. проведена тематическая проверка Компании, по результатам которой составлен акт тематической проверки от 16.05.2023г. (далее - акт тематической проверки).

Из акта тематической проверки следует, что между Компанией «М» (Исполнитель) и Компанией «К» (Заказчик, резидент Российской Федерации) заключен Договор от 30.09.2016г. (далее - Договор), согласно которой Исполнитель обязуется оказать услуги по доставке Отправлений Заказчика в пункт назначения.

Из представленных к акту тематической проверки, выставленных счетов Компании в адрес Компании «К», актов выполненных работ, подписанных сторонами следует, что стоимость товара не включена в стоимость услуг Компании.

В ходе тематической проверки установлено, что после выдачи Отправлений Клиентам Заказчика и получения за них денежных средств, Компания выдает Клиенту кассовый чек на полную стоимость товара без выделения в нем другой суммы – суммы за оказанные услуги по доставке товара.

В акте тематической проверки указано, что в соответствии со статьей 446 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - ГК РК) договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека, или иного документа, подтверждающего оплату товара.

При этом в акте тематической проверки отмечено, что при выдаче товара Клиенту (потребитель, находящийся на территории Республики Казахстан) Компанией выдается чек контрольно-кассовой машины на сумму заказа.

Предметом Договора является оказание услуг по доставке отправлений Заказчика (Компанией «К») в пункт назначения по адресу, указанному в Заявке (поручение о доставке Заказов клиентов Заказчика).

Так, пунктами 1.6 и 4.6 Договора предусмотрена компенсация Исполнителю права требования. Стоимость права требования и стоимость компенсации эквивалентны стоимости Отправления, оплата стоимости прав требования, уступленных Заказчиком Исполнителю, осуществляется Исполнителем в течение 30 рабочих дней с даты согласования Реестра.

Как отмечено в акте тематической проверки, в кассовом чеке указаны реквизиты Компании и отражено «исполнение денежного обязательства по праву требования, уступленному продавцом в пользу Компании «М». Соответственно, сделка с клиентами заключена Компанией «М».

Следует указать, что подпунктом 6) статьи 165 Налогового кодекса чек контрольно-кассовой машины, выданный в бумажном виде либо в электронном виде, является первичным учетным документом контрольно-кассовой машины, подтверждающим факт осуществления между продавцом (поставщиком товара, работы, услуги) и покупателем (клиентом) денежного расчета.

Так, согласно подпункту 1) пункта 2 статьи 374 Налогового кодекса отгрузка товара является оборотом по реализации поверенного в случае реализации товаров, полученных от доверителя-нерезидента, не являющегося плательщиком НДС в Республике Казахстан и не осуществляющего деятельность через структурное подразделение.

В соответствии с подпунктом 50) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса реализацией является отгрузка и (или) передача товаров либо иного имущества, выполнение работ, оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, передача имущества по договору лизинга, а также передача заложенных товаров залогодержателю при неисполнении должником обеспеченного залогом обязательства.

По акту тематической проверки установлено, что Компания при выдаче кассового чека и передаче товара заключает с Клиентами сделки в устной форме от имени Компании «К».

Согласно пункту 1 статьи 846 ГК РК по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Исходя из условий Договора и возникших в дальнейшем действий установлено, что Компания «М» является поверенным.

Таким образом, в процессе выполнения обязательств по Договору Компания передает товар и получает его стоимость в полном объеме.

В этой связи, у Компании в проверяемом периоде возникают обороты по реализации (приобретению), осуществляемые по договорам поручения, предусмотренные подпунктом 1) пункта 2 статьи 374 Налогового кодекса.

Соответственно, оборотом Компании по реализации товаров является сумма полученных от Клиентов денежных средств.

На основании изложенного, по результатам тематической проверки начисление НДС в сумме 3 766 915,2 тыс.тенге за 2018-2021гг., произведенное по акту проверки от 27.04.2022г., подтверждено.

1. Относительно истечения срока исковой давности за 1-2 кварталы 2018г.

Компания, не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части истечения срока исковой давности за 1-2 кварталы 2018г.

Компания отмечает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 48 Налогового кодекса срок исковой давности, в течение которого налоговый орган вправе исчислить, начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и платежей в бюджет для Компании «М», составлял и составляет 3 года.

Кроме того, Компанией в жалобе указано, что на момент завершения проверки (27 апреля 2022 года) к налоговым обязательствам Компании также подлежало применить срок исковой давности 3 года. Департамент государственных доходов применил указанный срок исковой давности к налоговым периодам по НДС за 3 и 4 кварталы 2018г., однако не применил за 1 и 2 кварталы 2018г., при этом в акте налоговой проверки не приведены обоснования. Соответственно, Компания считает, что срок исковой давности истек за 1-2 кварталы 2018г.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что согласно подпункту 5) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса срок исковой давности продлевается - до исполнения уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, направленного и врученного до истечения срока исковой давности, в части выявленных нарушений. Так как, Компанией представлена дополнительная отчетность за 1 квартал 2018г., кроме того, не исполнено уведомление по камеральному контролю за 1-2 кварталы 2018г., то соответственно начислен НДС за 1-2 кварталы 2018г.

Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 48 Налогового кодекса исковой давностью признается период времени, в течение которого налоговый орган вправе исчислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и платежей в бюджет.

Пунктами 2 и 4 данной статьи Налогового кодекса определено, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года. Течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 5, 6, 7, 8 и 12 настоящей статьи.

Согласно подпунктам 1), 5) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса срок исковой давности продлевается на один календарный год - в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктами 2 и 3 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год, в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы налогов и платежей в бюджет.

В рассматриваемом случае, Компанией представлена дополнительная декларация по НДС (ф.300.00) за 1-2 кварталы 2018г. дата представления 09.06.2020г.

Cледует указать, что дополнительная декларация за 1 квартал 2018г. представлена (09.06.2020г.) в течении года с 01.04.2020г. по 31.03.2021г. и продлевается до 31.03.2022г.

Как было отмечено выше, срок исковой давности продлевается на один календарный год - в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктами 2 и 3 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год.

В соответствии с пунктом 10 статьи 48 Налогового кодекса, срок исковой давности в части начисления или пересмотра исчисленной, начисленной суммы налогов и платежей в бюджет приостанавливается на период подготовки и подачи письменного возражения налогоплательщиком (налоговым агентом) на предварительный акт налоговой проверки и его рассмотрения налоговым органом в порядке, определенном законодательством Республики Казахстан.

Согласно пункту 8 «Правил и сроков вручения налогоплательщику предварительного акта налоговой проверки, предоставления письменного возражения к предварительному акту налоговой проверки, рассмотрения такого возражения, а также категории налогоплательщиков, в отношении которых применяются нормы по предварительному акту налоговой проверки», утвержденных Приказом Министра финансов Республики Казахстан №20 от 12.01.2018г. (далее – Приказ №20 от 12.01.2018г.) установлено, что письменное возражение к предварительному акту представляется в орган государственных доходов, осуществляющий налоговую проверку, в явочном порядке в течение 15 (пятнадцати) рабочих дней со дня вручения предварительного акта.

При этом согласно пункту 13 Приказа №20 от 12.01.2018г. в случае несогласия органа государственных доходов, с возражениями налогоплательщика, орган государственных доходов направляет в Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее - КГД МФ РК) запрос с приложением письменного возражения к предварительному акту.

Пунктом 14 Приказа №20 от 12.01.2018г. установлено, что ответ на запрос органа государственных доходов, осуществляющего налоговую проверку, КГД МФ РК представляется в течение 10 (десяти) рабочих дней с момента его получения.

В данном случае, из информации Департамента государственных доходов следует, что предварительный акт проверки от 15.03.2022г. Компание вручен 15.03.2022г., возражение Компанией в адрес Департамента государственных доходов направлено 06.04.2022г., то есть в срок, установленный пунктом 8 Правил №20.

В ходе рассмотрения возражения, Департаментом государственных доходов направлен запрос в КГД МФ РК от 27.01.2020г., от 12.04.2022г.

Пунктом 15 Правил №20 установлено, что в случаях направления запроса налогоплательщику и (или) в уполномоченные государственные органы, и (или) в иные организации, а также в КГД МФ РК территориальными ОГД в соответствии с пунктами 12, 13 и 14 Правил №20, срок рассмотрения письменного возражения продлевается, но не более чем на 30 календарных дней, о чем сообщается налогоплательщику (налоговому агенту) в течение 2 (двух) рабочих дней со дня направления запроса.

КГД МФ РК на вышеуказанный запрос Департамента государственных доходов предоставил ответ письмом от 26.04.2022г.

В соответствии с пунктом 16 Правил №20 по итогам рассмотрения письменного возражения ОГД, осуществляющий налоговую проверку, завершает ее в порядке, установленном главой 18 Налогового кодекса, путем вручения:

1) извещения о возобновлении сроков налоговой проверки;

2) акта налоговой проверки с обоснованием ответов на вопросы, изложенные в письменном возражении;

3) уведомления о результатах проверки (при наличии нарушений).

Учитывая, что возражение на предварительный акт проверки от 15.03.2022г. Компанией было подано 06.04.2022г., рассмотрение возражения в соответствии с пунктом 15 Правил №20 должно быть завершено 05.05.2022г. В данном случае, рассмотрение возражения завершено 26.04.2022г., то есть в течение 30 календарных дней.

Департаментом государственных доходов 27.04.2022г. составлен акт налоговой проверки и вынесено уведомление о результатах проверки от 27.04.2022г.

Как было отмечено выше, рассмотрение возражения Компанией в соответствии с требованиями Правил №20 должно быть завершено не позднее 05.05.2022г., соответственно срок исковой давности в части начисления налогов и платежей в бюджет подлежит приостановлению на период с 31.12.2021г. по 05.05.2021г.

Таким образом, срок исковой давности за 1 квартал 2018г. продлевается в соответствии с подпунктом 1) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса, следовательно, начисление НДС за 1 квартал 2018г. по результатам налоговой проверки является обоснованным.

При этом, дополнительная декларация за 2 квартал 2018г. представлена (09.06.2020г.) до наступления последнего года истечения срока исковой давности, то есть до наступления периода с 01.07.2020г. по 30.06.2021г., следовательно, не подлежит продлению.

Соответственно, начисление НДС за 2 квартал 2018г. по результатам налоговой проверки является необоснованным.

Кроме того, следует указать, что в адрес Компании выставлено уведомление об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля от 24.06.2021 года по ФНО 300.00 за 2 квартал 2018 года.

Данное уведомление, решением Управления государственных доходов от 05.08.2021г. признано неисполненным.

Вместе с тем, решением СМЭС от 28.10.2021 года решение Управления государственных доходов от 05.08.2021г. о признании не исполненным уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля от 24.06.2021 года признано незаконным и отменено.

Постановлением судебной коллегии по гражданским делам суда от 03.03.2022 года, указанное решение СМЭС оставлено без изменения.

Следовательно, решение о неисполнении уведомления камерального контроля от 24.06.2021 года для продления течения срока исковой давности за 2 квартал 2018 года по результатам налоговой проверки является необоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки от 27.04.2022г. в части начисления НДС за 2 квартал 2018г., а в остальной части оставить без изменения.