Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Б» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о начислении налога на добавленную стоимость (НДС) и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка Компании «Б» по вопросам подтверждения достоверности сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных к возврату, а также по вопросам исполнения налогового обязательства по НДС за период с 01.01.2020г. по 30.09.2022г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении НДС в сумме 12 017,3 тыс.тенге и сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в размере 7 198,5 тыс.тенге.

Компания «Б», не согласившись с выводами органа государственных доходов, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение органа государственных доходов.

Относительно начисления НДС за 2, 3 кварталы 2020г., за 3, 4 кварталы 2021г. и за 1–3 кварталы 2022г. в сумме 12 017,3 тыс.тенге

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьей 400 и 452 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г., то есть отнесен НДС в зачет за 2, 3 кварталы 2020г., за 3, 4 кварталы 2021г., за 1–3 кварталы 2022г. в сумме 12 017,3 тыс.тенге без подтверждающих документов.

С данным выводом органа государственных доходов Компания «Б» не согласна из-за того, что считает необоснованным начисление НДС.

Проверив доводы Компании «Б», исследовав представленные органом государственных доходов материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 400 Налогового кодекса, суммой налога на добавленную стоимость, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота  по реализации, а также, если выполняются условия, указанные в подпунктах 1)-4) данного пункта.

Основанием для отнесения в зачет налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 400 Налогового кодекса является счет-фактура.

Пунктом 12 статьи 412 Налогового кодекса предусмотрено, что счет-фактура заверяется для юридических лиц - печатью, содержащей название и указание на организационно-правовую форму, а также подписями руководителя и главного бухгалтера.

Счет-фактура может заверяться подписью работника, уполномоченного на то решением налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 190 Налогового кодекса налоговым учетом является процесс ведения налогоплательщиком (налоговым агентом) учетной документации в соответствии с требованиями настоящего Кодекса в целях обобщения и систематизации информации об объектах налогообложения и (или) объектах, связанных с налогообложением, а также исчисления налогов и платежей в бюджет и составления налоговой отчетности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.

Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 6) статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях должны содержать обязательные реквизиты, где среди прочего предусмотрено указание наименования должностей, фамилии, инициала и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события), и правильность ее (его) оформления.

Таким образом, НДС подлежит отнесению в зачет при использований (будут использоваться) в целях облагаемого оборота. При этом ведение первичной учетной документации осуществляется в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, в том числе по фиксированию факта совершения операции либо события.

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки, Компанией «Б» без подтверждающих документов отнесен НДС в зачет на общую сумму 11 482,4 тыс.тенге, в том числе:

- за 1 квартал 2020г. на сумму 179,9 тыс.тенге;

- за 2 квартал 2020г. на сумму 596,5 тыс.тенге;

- за 3 квартал 2020г. на сумму 10 252,7 тыс.тенге;

- за 3 квартал 2021г. на сумму 173,2 тыс.тенге;

- за 3 квартал 2022г. на сумму 280,1 тыс.тенге.

При этом, из информации органа государственных доходов следует, что вышеуказанные расхождения установлены в результате сверки данных  ИС ЭСФ и налоговой отчетности (ф.300.00) за вышеуказанные налоговые периоды.

Далее, согласно пункту 2 статьи 401 Налогового кодекса, в случае, предусмотренном подпунктом 2) пункта 1 статьи 400 Налогового кодекса, налог на добавленную стоимость, относимый в зачет, учитывается в том налоговом периоде, на который приходится наиболее поздняя из следующих дат:

1) дата осуществления платежа в бюджет, в том числе путем проведения зачетов в порядке, определенном статьями 102 и 103 настоящего Кодекса, в счет уплаты налога;

2) дата таможенного оформления, произведенного в соответствии с таможенным законодательством Евразийского экономического союза и (или) таможенным законодательством Республики Казахстан, или последний день налогового периода, в декларации по косвенным налогам по импортированным товарам за который исчислен такой налог.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения жалобы установлено, что согласно данным декларации по НДС (ф.300.00) за 4 квартал 2021г., 1, 2 кварталы 2022г. в строке 300.00.016 II А отражены сумма НДС по товарам, ввезенным из государств-членов Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС) в размере 8 101,7 тыс.тенге, 4 660,3 тыс.тенге, 2 200,6 тыс.тенге, соответственно.

Тогда как, по результатам налоговой проверки определены суммы НДС по товарам, ввезенным из государств-членов ЕАЭС, подлежащие отнесению в зачет за 4 квартал 2021г. в размере 7 998,0 тыс.тенге, за 1 квартал 2022г. – 4 393,4 тыс.тенге и за 2 квартал 2022г. – 2 116,8 тыс.тенге.

Соответственно, поскольку Компанией «Б» за вышеуказанные налоговые периоды были излишне отнесены в зачет суммы НДС по товарам, ввезенным из государств-членов ЕАЭС, по результатам налоговой проверки начислен НДС в размере 454,4 тыс.тенге.

Также следует указать, что согласно пункту 1 статьи 408 Налогового кодекса по пропорциональному методу сумма налога на добавленную стоимость, разрешенного к отнесению в зачет, за налоговый период определяется по следующей формуле:

НДСрз = НДСзач х О обл/ О общ, где:

НДСрз – сумма налога на добавленную стоимость, разрешенного к отнесению в зачет. Данная сумма может иметь отрицательное значение;

НДСзач – сумма налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, с учетом корректировки. Данная сумма может иметь отрицательное значение;

О обл – сумма облагаемого оборота;

О общ – общая сумма оборота, определяемая как сумма облагаемых и необлагаемых оборотов.

При этом лица, указанные в пункте 2 статьи 407 Налогового кодекса, при определении значений О обл и О общ не учитывают обороты, по которым осуществляется ведение раздельного учета в соответствии со статьей 409 Налогового кодекса.

При отсутствии в налоговом периоде оборота по реализации сумма налога на добавленную стоимость, разрешенного к отнесению в зачет, определяется в размере суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, с учетом корректировки.

Как указано в акте налоговой проверки, по результатам налоговой проверок установлено, что Компанией «Б» в нарушении пункта 1 статьи 408 Налогового кодекса произведен неверный расчет сумм НДС отнесенного в зачет при пропорциональном методе в размере 80,2 тыс.тенге.

Согласно пункту 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

Вместе с тем, Компанией «Б» в жалобе не приведены доводы относительно начисления НДС за 2, 3 кварталы 2020г., за 3, 4 кварталы 2021г., за 1–3 кварталы 2022г. в сумме 12 017,3 тыс.тенге и не приложены документы, подтверждающие эти обстоятельства (договора, счета–фактуры, накладные на отпуск запасов на сторону, регистры налогового учета, оборотно-сальдовая ведомость, карточки счетов, акты списания товарно-материальных запасов и иные документы).

Учитывая вышеизложенное, начисление НДС за 2, 3 кварталы 2020г., за 3, 4 кварталы 2021г. и за 1–3 кварталы 2022г. в сумме 12 017,3 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

Относительно отказа в возврате превышения НДС в сумме 7 198,5 тыс.тенге

Основанием для неподтверждения к возврату превышения НДС явилось наличие нарушений, выявленных в результате применения (СУР), расхождение между данными ИС ЭСФ и данными налоговой отчетности по НДС по приобретению на различных уровнях установлено на сумму
12 402,7 тыс.тенге.

С данным выводом органа государственных доходов Компания «Б» не согласна из-за того, что по результатам налоговой проверки доля оборота облагаемого по нулевой ставке в общем обороте за 2022 год составляет 50,81%. В связи с чем, по мнению Компании «Б», сумма НДС подлежит возврату в соответствии с пунктом 3 статьи 429 Налогового кодекса в части суммы налога, отнесенного в зачет по товарам (работам, услугам), использованным для целей оборота по реализации, облагаемого по нулевой ставке.

Также из жалобы Компании «Б» следует, что товары, приобретенные у непосредственных поставщиков, экспортированы на территорию Российской Федерации, что в соответствии с пунктом 1 статьи 447 Налогового кодекса подтверждается соответствующими документами: заявлениями о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

Компания «Б» отмечает, что сделки купли-продажи осуществлены согласно налогового законодательства, суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска (350 баллов) не превысил порог, установленный в соответствии с пунктом 43 Правил возврата превышения налога на добавленную стоимость и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость, утвержденных Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 19.03.2018г. №391
(далее – Правила №391).

Компания «Б» считает, что поставщики признаны нарушителями налогового законодательства без указания характера нарушения и судебного решения.

Проверив доводы Компании «Б», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно статье 152 Налогового кодекса предусмотрены особенности проведения тематических проверок по подтверждению достоверности сумм превышения налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 11 статьи 152 Налогового кодекса аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по НДС и (или) сведений информационных систем.

При этом, согласно подпункту 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат превышения НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа отчета «Пирамида».

Следует отметить, что порядок возврата сумм превышения НДС с применением системы управления рисками устанавливают Правила №391, которые разработаны в соответствии с пунктом 2 статьи 137 и пунктом 10 статьи 429 Налогового кодекса и подпунктом 1) статьи 10 Закона Республики Казахстан «О государственных услугах».

Согласно пункту 38 Правил №391 система управления рисками определяет степени риска на основе автоматизированного расчета присвоения баллов по критериям степени риска согласно приложению 2 к настоящему приказу в целях подтверждения превышения НДС с использованием ИС при проведении тематических проверок в целях определения налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, по которым формируется аналитический отчет «Пирамида» и при определении суммы превышения НДС, подлежащей возврату в упрощенном порядке.

При этом пунктом 39 Правил №391 установлено, что для определения риска извлечения налогоплательщиком выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей применяются критерии, которые являются конфиденциальной информацией, не подлежащей разглашению, в том числе налогоплательщику, по которому произведена оценка степени (уровня) риска.

В соответствии с пунктом 43 Правил №391, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска не превышает порог баллов (350 баллов), установленный Комитетом государственных доходов, то по таким налогоплательщикам формируется аналитический отчет «Пирамида».

При этом, согласно пункту 45 Правил №391 аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого услугодателем на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.

Аналитический отчет «Пирамида» формируется с учетом:

риска неисполнения налоговых обязательств и

риска указанного в пункте 47 Правил №391, в том числе с использованием фиктивных (бестоварных) операций.

При этом, согласно пункту 46 Правил №391 риском неисполнения налоговых обязательств признается выявленные расхождения в результате сверки сведений налоговой отчетности поставщика и сведений ИС, а также другие сведения, указывающие на неисполнение налоговых обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет.

Согласно пункту 52 Правил №391 при выявлении по результатам аналитического отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, в том числе расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведениями ИС ЭСФ и других ИС ОГД.

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки, произведен автоматизированный расчет баллов по критериям степени риска, при этом суммарный итог баллов составил 56,852 баллов, что не превысило порог баллов (350 баллов), соответственно сформирован аналитический отчет «Пирамида».

Согласно сформированного за проверяемый период аналитического отчета «Пирамида» выявлены нарушения по непосредственным поставщикам и поставщикам последующих уровней на сумму НДС 12 402,7 тыс.тенге, у которых установлено занижение суммы НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларациях по НДС (ф.300.00) с суммами НДС по выписанным счетам-фактурам, в том числе:

- Компания «A» по данным ЭСФ НДС отнесен в зачет в сумме 10 759,6 тыс.тенге, расхождение установлено на сумму НДС в размере 4 178,6 тыс.тенге, а также сумма недоимки составила 9 521,1 тыс.тенге, направлен запрос в орган государственных доходов по месту регистрационного учета от 09.02.2023г.

Соответственно, не подлежит возврату превышение НДС в сумме 10 759,6 тыс.тенге;

- Компания «Т» по данным ЭСФ НДС отнесен в зачет в сумме 21 627,3 тыс.тенге, расхождение установлено на сумму НДС в размере 353,6 тыс.тенге, направлен запрос в орган государственных доходов по месту регистрационного учета от 09.02.2023г.

Соответственно, не подлежит возврату превышение НДС в сумме
353,6 тыс.тенге;

- Компания «A» по данным ЭСФ НДС отнесен в зачет в сумме 1 876,6 тыс.тенге, расхождение установлено на сумму НДС в размере 349,1 тыс.тенге, соответственно, не подлежит возврату превышение НДС в сумме 349,1 тыс.тенге, направлен запрос в орган государственных доходов по месту регистрационного учета от 09.02.2023г.

- Компания «A» по данным ЭСФ НДС отнесен в зачет в сумме 3 564,8 тенге, кроме того отнесен в зачет НДС на сумму 1 336,7 тыс.тенге от поставщика 2 уровня Компания «В», расхождение установлено на сумму НДС 940,3 тыс.тенге, направлен запрос в орган государственных доходов по месту регистрационного учета от 09.02.2023г.

Соответственно, не подлежит возврату превышение НДС в сумме 940,3 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая нормы пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391 не подлежат в возврату превышения НДС в сумме 12 402,7 тыс.тенге, в связи с выявленными нарушениями налогового законодательства в части расхождения суммы НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларациях по НДС (ф.300.00) с суммами НДС по выписанным счетам-фактурам, а также по поставщикам, которым не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм.

Необходимо отметить, что согласно пункту 1 статьи 447 Налогового кодекса документами, подтверждающими экспорт товаров, являются:

1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним (далее – договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров, а в случае лизинга товаров или предоставления займа в виде вещей – договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты), предусматривающие предоставление займа в виде вещей, договоры (контракты) на изготовление товаров;

2) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа государства-члена Евразийского экономического союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов и (или) освобождении и (или) ином способе уплаты (на бумажном носителе в оригинале или копии либо в электронной форме);

3) копии товаросопроводительных документов, подтверждающих перемещение товаров с территории одного государства-члена Евразийского экономического союза на территорию другого государства-члена Евразийского экономического союза.

В случае экспорта товаров по системе магистральных трубопроводов или по линиям электропередачи вместо копий товаросопроводительных документов представляется акт приема-сдачи товаров;

4) подтверждение уполномоченного государственного органа в области охраны прав интеллектуальной собственности о праве на объект интеллектуальной собственности, а также его стоимости – в случае экспорта объекта интеллектуальной собственности.

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки, Компанией «Б» к налоговой проверке по сделкам с Компанией «Е» не представлены товаросопроводительные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена ЕАЭС на территорию другого государства-члена ЕАЭС.

Как указано выше, согласно пункту 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

Вместе с тем, Компанией «Б» к жалобе не приложены товаросопроводительные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена ЕАЭС на территорию другого государства-члена ЕАЭС.

Таким образом, учитывая нормы пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391 не подлежат в возврату превышения НДС в сумме 4 141,1 тыс.тенге, в связи с неподтверждением экспорта товаров.

На основании вышеизложенного, неподтверждение к возврату сумм превышения НДС в размере 7 198,5 тыс.тенге, указанного в требовании о возврате сумм превышения НДС за 3 квартал 2022г., по результатам налоговой проверки является обоснованным.