Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: НДС

Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена жалоба Компании «М» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов о сумме превышения налога на добавленную стоимость (НДС), относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка по вопросам подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, а также по вопросам исполнения налогового обязательства по НДС за период с 01.10.2024г. по 31.03.2025г., по результатам которой вынесено уведомление о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет, в размере
114 843,6 тыс.тенге.

Компания «М» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Основанием для неподтверждения превышения сумм НДС явилось наличие нарушений, установленных по результатам применения СУР, а также в связи с нарушениями, установленными в результате формирования аналитического отчета «Пирамида по поставщикам».

С данными выводами Компания «М» не согласна из-за того, что в акте налоговой проверки указаны 56 непосредственных поставщиков, по которым установлены нарушения (не исполнены обязательства по уплате НДС) и не подтверждена к возврату сумма превышения НДС в размере 27 652,1 тыс.тенге. При этом, Компания «М» отмечает, что по 6 поставщикам из указанных, нарушения на дату завершения налоговой проверки были устранены, в связи с чем, сумма превышения НДС в размере 5 082,7 тыс.тенге подлежит возврату.

Далее, из жалобы Компания «М» следует, что в результате формирования аналитического отчета «Пирамида по поставщикам» установлены нарушения по поставщикам последующих уровней 37 непосредственных поставщиков на сумму НДС в размере 87 191,5 тыс.тенге.

В жалобе указано, что Компания «М» состоит в Перечне налогоплательщиков, подлежащих мониторингу крупных налогоплательщиков, утвержденном Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 04.12.2024г. №798, следовательно, во исполнение пункта 2 статьи 434 Налогового кодекса, имеет право на применение упрощенного порядка возврата превышения НДС.

Компания «М» в жалобе отмечает, что органом государственных доходов нарушены требования пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и пункта 54 Правила возврата превышения налога на добавленную стоимость и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость, утвержденные Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 19.03.2018г. №391 (далее – Правила №391), согласно норм которых положения подпункта 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и пункта 52 Правил не применяются в случае устранения непосредственными поставщиками нарушений, выявленных по результатам аналитического отчета «Пирамида».

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные органом государственных доходов материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Статьей 152 Налогового кодекса предусмотрены особенности проведения тематических проверок по подтверждению достоверности сумм превышения налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 152 Налогового кодекса тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость проводится с применением системы управления рисками в отношении налогоплательщика, представившего:

налоговое заявление в связи с применением им пунктов 1 и 2 статьи 432 настоящего Кодекса;

требование о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость, указанное в декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – требование о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость).

В рассматриваемом случае, Компанией «М» предъявлено требование о возврате суммы превышения НДС, указанное в декларации по НДС (ф.300.00) за 1 квартал 2025 года за период с 01.10.2024г. по 31.12.2024г. в сумме 130 669,2 тыс.тенге.

Согласно пункту 11 статьи 152 Налогового кодекса аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по НДС и (или) сведений информационных систем.

При этом, согласно подпункту 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат превышения НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа отчета «Пирамида».

Следует отметить, что порядок возврата сумм превышения НДС с применением системы управления рисками устанавливают Правила №391, которые разработаны в соответствии с пунктом 2 статьи 137, пунктом 10 статьи 429 Налогового кодекса и подпунктом 1) статьи 10 Закона Республики Казахстан «О государственных услугах».

Согласно пункту 38 Правил №391 система управления рисками определяет степени риска на основе автоматизированного расчета присвоения баллов по критериям степени риска согласно приложению 2 к настоящему приказу в целях подтверждения превышения НДС с использованием ИС при проведении тематических проверок в целях определения налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, по которым формируется аналитический отчет «Пирамида» и при определении суммы превышения НДС, подлежащей возврату в упрощенном порядке.

При этом пунктом 39 Правил №391 установлено, что для определения риска извлечения налогоплательщиком выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей применяются критерии, которые являются конфиденциальной информацией, не подлежащей разглашению, в том числе налогоплательщику, по которому произведена оценка степени (уровня) риска.

В соответствии с пунктом 43 Правил №391, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска превышает порог баллов, установленный Комитетом, отчет «Пирамида» по таким налогоплательщикам не формируется.

При этом, согласно пункту 45 Правил №391 целей настоящих Правил отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого услугодателем на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.

Отчет «Пирамида» формируется в целях определения достоверности сумм превышения НДС, предъявленного к возврату и выявления следующих рисков:

• риска неисполнения налоговых обязательств;

• риска применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов.

Результатом формирования отчета «Пирамида» является сводная таблица взаиморасчетов между услугополучателем и поставщиками различных уровней за каждый налоговый период.

При этом, согласно пункту 46 Правил №391 неисполнения налоговых обязательств признается выявленные расхождения в результате сверки сведений налоговой отчетности поставщика и сведений ИС, а также другие сведения, указывающие на неисполнение (неполное исполнение) налоговых обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет.

Пунктом 52 Правил №391 предусмотрено, что выявлении по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, учитывая следующие факты, но не ограничиваясь ими:

1) занижение суммы НДС по реализованным товарам, работам, услугам, выявленное при сопоставлении между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведениями ИС электронных счетов фактур (далее – ЭСФ) по выписанным счетам фактурам поставщика;

2) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведений, указанных в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам;

3) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с лицом, снятым с регистрационного учета по НДС, в том числе ликвидированным, бездействующим, банкротом, – с даты снятия такого лица с регистрационного учета по НДС в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса;

4) отнесение в зачет сумм НДС по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда;

5) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении руководителя (учредителя) которого имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по правонарушениям, указанным в статьях 216 и 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан, за исключением прекращенных по реабилитирующим основаниям и по не реабилитирующим основаниям по статье 245 Уголовного кодекса;

6) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении которого выявлены риски, предусмотренные пунктом 47 настоящих Правил;

7) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, которым не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС.

В соответствии с пунктом 10 статьи 152 Налогового кодекса в ходе проведения тематической проверки налоговый орган в случае выявления нарушений по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида» направляет в адрес поставщиков уведомление, предусмотренное подпунктом 10) пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса.

При этом, если поставщик товаров, работ, услуг проверяемого налогоплательщика состоит на регистрационном учете по месту нахождения в другом налоговом органе, налоговый орган, назначивший тематическую проверку, направляет в соответствующий налоговый орган запрос о принятии мер в соответствии с Налоговым кодексом по устранению такими поставщиками товаров, работ, услуг нарушений, выявленных по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки, произведен автоматизированный расчет баллов по критериям степени риска, при этом суммарный итог баллов составил 142,0 балла, что не превысило порог баллов (350 баллов), соответственно, сформирован аналитический отчет «Пирамида».

Согласно сформированному за проверяемый период аналитическому отчету «Пирамида», по 56 непосредственным поставщикам выявлены нарушения, у которых установлены расхождения между суммами НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в декларациях по НДС (ф.300.00) и суммами НДС по выписанным счетам-фактурам, а также неисполнение налоговых обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет, в связи с чем были направлены запросы в органы государственных доходов по месту регистрации данных поставщиков.

Как указано в акте налоговой проверки, на момент завершения налоговой проверки 16 непосредственными поставщиками были устранены нарушения путем предоставления дополнительных форм налоговой отчетности по НДС, отзыва ЭСФ и оплаты НДС: Компанией «А», Компанией «К», Компанией «Е», Компанией «С», Компанией «L», Компанией «R», Компанией «G», Компанией «S», Компанией «B», Компанией «Y», Компанией «Z», Компанией «Т», Компанией «F», Компанией «М», Компанией «P», Компанией «X».

Соответственно, по результатам налоговой проверки установлены нарушения по 40 непосредственным поставщикам на сумму
4 148 144,8 тыс.тенге, которые не были устранены. В этой связи, по результатам налоговой проверки определены наименьшие суммы НДС, не подлежащие возврату в размере 27 652,1 тыс.тенге.

Необходимо отметить, что согласно пункту 47 Правил №391 риском применения поставщиками схем уклонения от уплаты налогов признается наличие признаков, указывающих на заключение сделок с целью получения права на зачет сумм НДС без фактической поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

К таким признакам относятся наличие на различных уровнях поставщиков:

• которым ограничена выписка электронных счетов-фактур в информационной системе электронных счетов-фактур в соответствии со статьей 120-1 Налогового кодекса;

• регистрация (перерегистрация) которых на основании вступившего в законную силу решения суда признана недействительной;

• в отношении которых имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по статье 216 Уголовного кодекса Республика Казахстан;

• сделки, которые судом признаны недействительными.

Следует указать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 120-1 Налогового кодекса налоговые органы по нарушениям с высокой степенью риска производят ограничение выписки электронных счетов-фактур в информационной системе электронных счетов-фактур в случае неисполнения в установленный срок и (или) признания неисполненным уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля.

В рассматриваемом случае, согласно сформированного за проверяемый период отчета «Пирамида», по поставщикам последующих уровней выявлены нарушения по НДС в сумме 821 346,2 тыс.тенге, на основании СУР, основанной на анализе сведений ЭСФ по приобретенным и реализованным товарам, работам, услугам определено, что отражаемые в ЭСФ финансово-хозяйственные операции имеют низкую вероятность их осуществления, при этом наименьшая сумма НДС, неподтвержденная к возврату по результатам налоговой проверки составила - 87 191,5 тыс.тенге.

При этом, в соответствии с подпунктом 10) пункта 1 статьи 158 Налогового кодекса в акте тематической проверки подробно описаны выявленные расхождения с указанием соответствующих положений законодательства Республики Казахстан, требования которых были нарушены (пункт 2.10 акта тематической проверки).

Следует отметить, что в ходе рассмотрения жалобы направлен запрос в Комитет государственных доходов от 27.11.2025г. о подтверждении результатов по выявленным нарушениям об ограничении выписки ЭСФ в ИС ЭСФ поставщиков Компании «М».

Согласно ответу от 01.12.2025г., Комитетом государственных доходов не подтверждены результаты по 25 непосредственным поставщикам (Компания «P», Компания «L», Компания «I», Компания «С», Компания «К», Компания «D», Компания «А», Компания «S», Компания «Z», Компания «B», Компания «E», Компания «R», Компания «F», Компания «G», Компания «H», Компания «J», Компания «M», Компания «N», Компания «O», Компания «Q», Компания «T», Компания «U», Компания «V», Компания «W», Компания «X», Компания «Y», Компания «Z», Компания «C», Компания «B») по выявленным нарушениям об ограничении выписки ЭСФ в ИС ЭСФ по 15 поставщикам последующих уровней (Компания «F», Компания «T», Компания «Q», Компания «М», Компания «N», Компания «К», Компания «В», Компания «A», Компания «Z», Компания «R», Компания «С», Компания «Р», Компания «E», Компания «Н»). По данным поставщикам подлежит возврату превышение НДС в сумме 50 897,9 тыс.тенге.

С учетом изложенного, подлежит возврату превышение НДС в сумме
50 897,9 тыс.тенге, в этой связи, из общего неподтвержденного к возврату превышения НДС в сумме 114 843,6 тыс.тенге, не подлежит возврату НДС в сумме 63 945,7 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая нормы пунктов 1 и 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391, неподтверждение к возврату превышение НДС, в связи с наличием нарушений, выявленных в результате применения системы управления рисками (СУР) в сумме 50 897,9 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.