Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: КПН

Министерством финансов Республики Казахстан (далее- уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «S» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2016г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН и пени.

Компания «S», не согласившись с выводами налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно увеличения совокупного годового дохода на сумму прочих доходов

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось занижение прочих доходов, полученных от управления Проектами за 2018г. в сумме 191 761,1 тыс.тенге, за 2019г. в сумме 1 092 892,3 тыс.тенге и за 2020г. в сумме   1 133 708 ,9 тыс.тенге.

С данными выводами налогового органа Компания «S» не согласна из-за того, что необоснованно увеличен совокупный годовой доход за 2018-2020гг. на сумму дохода по управлению проектами в размере 2 418 362,4 тыс.тенге, а именно по договорам:

-работы по строительству автомобильной дороги республиканского значения «Z»;

-работы по строительству автомобильной дороги республиканского значения «М»;

-работы по строительству автомобильной дороги республиканского значения «К».

При этом, в целях реализации проектов корпорация G образовало консорциумы по каждому контракту по юридическим лицам: ТОО «A»; ТОО «B»; ТОО «D».

По условиям консорциальных соглашений, лидером консорциумов является корпорация G,  которая получает от участников консорциума доход в размере 4%.

Заключение консорциальных соглашений было обусловлено реализацией долгосрочных контрактов, что подтверждает по мнению Компании «S»  о выступлении долгосрочного контракта причиной в рамках определения причинно-следственной связи для целей ведения раздельного учета.

Таким образом, Компания «S»  приводит доводы, что между полученными доходами Компании «S»  и долгосрочными контрактами имеется причинно- следственная связь:

-доход от управления проектами предусмотрен консорциальным соглашением;

-исключительной целью заключения консорциальных соглашений является реализация контрактов;

-контракты, признаваясь для налоговых целей долгосрочными, являются основанием  для ведения раздельного учета, при этом, согласно принципам ведения раздельного учета доходы и вычеты, имеющие прямую причинно-следственную связь с выделенной категорией, должны учитываться в такой выделенной категории. 

Проверив доводы Компания «S», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В целях вынесения мотивированного решения в соответствии со статьей 186 Налогового кодекса Министерством финансов Республики Казахстан назначена тематическая проверка Компания «S» по вопросу правильности исчисления КПН за период 2016-2020гг.

Проведена тематическая проверка Компании «S», по результатам которой составлен акт тематической проверки (далее - акт тематической проверки).

Из акта тематической проверки следует.

Согласно пункту 1 статьи 225 Налогового кодекса  в совокупный годовой доход юридического лица-резидента Республики Казахстан состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом из источников в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода.

Для целей настоящего раздела доходами из источников за пределами Республики Казахстан независимо от места выплаты признаются все виды доходов, не являющиеся доходами из источников в Республике Казахстан.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса определено, что в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика без включения в них суммы налога на добавленную стоимость и акциза, предусмотренные подпунктами 1) – 25) данного пункта Налогового кодекса.

Таким образом, совокупный годовой доход включаются все виды доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом из источников в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода.

Необходимо отметить, что в соответствии со статьей 233 Гражданского кодекса Республики Казахстан консорциум - это временный добровольный равноправный союз (объединение) на основе договора о совместной хозяйственной деятельности, в котором юридические лица объединяют те или иные ресурсы и координируют усилия для решения конкретных хозяйственных задач.

АО «Н» и Корпорацией G заключены следующие договоры:

-работы по строительству автомобильной дороги республиканского значения «Z»;

-работы по строительству автомобильной дороги республиканского значения «М»;

-работы по строительству автомобильной дороги республиканского значения «К».

Условиями вышеуказанных договоров предусмотрено, что от имени Корпорации G во взаимоотношениях может действовать его Компания «S».

В рассматриваемом случае, Корпорация G заключила Консорциальные соглашения со следующими юридическими лицам: ТОО «A»; ТОО «B»; ТОО «D».

В соответствии с пунктами 1.1 Консорциальных соглашений:

 «Лидер» - сторона участника, отвечающая за всестороннее управление проектом и исполнение Договора в данном случае Лидером, является G;

«Управление проектом» - обеспечение выполнения всех необходимых мероприятий для реализации Проекта/исполнения Договора, управление денежными потоками, качеством Проекта, графиком выполнения работ и техникой безопасности, а также осуществление иных операций, связанных с исполнением обязательств Договора.

При этом, из содержаний Консорциальных соглашений следует, что данные соглашения заключены в целях реализации Проектов по работам по реконструкции участков автомобильных дорог республиканского значения: «Z»; «M»; «К».

В соответствии статьей 282 Налогового кодекса долгосрочным контрактом является контракт (договор) на производство, установку, строительство, не завершенный в пределах налогового периода, в котором были начаты предусмотренные по контракту производство, установка, строительство.

Налоговый учет ведется по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Согласно подпункту 31) статьи 1 Закона Республики Казахстан «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Казахстан» строительная деятельность (далее - строительство) - деятельность по созданию основных фондов производственного и непроизводственного назначения путем возведения новых и (или) изменения (расширения, модернизации, технического перевооружения, реконструкции, реставрации, капитального ремонта) существующих объектов (зданий, сооружений и их комплексов, коммуникаций), монтажа (демонтажа), связанного с ними технологического и инженерного оборудования, изготовления (производства) строительных материалов, изделий и конструкций, а также осуществления работ по консервации строительства незавершенных объектов и постутилизации объектов, выработавших свой ресурс.

В соответствии с подпунктом 16-3) статьи 1 Закона Республики Казахстан «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Казахстан» управление проектом – деятельность по организации, планированию, координации, контролю за проектированием, строительством и вводом в эксплуатацию объектов согласно заключенным договорам с заказчиком либо инвестором для достижения целей инвестиционного проекта в рамках заданного бюджета и сроков.

Таким образом, управление проектом предполагает деятельность по организации, планированию, координации и контролю.

Согласно подпунктам d) пунктов 2.7 Консорциальных соглашений лидер производит платежи на счета участников согласно предусмотренной в Договоре валюте и способу платежа с вычетом управленческих расходов в размере 4% в срок не позднее 21 календарных дней после поступления денежных средств на счет лидера от заказчика.

Соответственно, управление проектом предусматривает обеспечение выполнения всех необходимых мероприятий для реализации Проекта/исполнения Договора, управление денежными потоками, качеством Проекта, графиком выполнения работ и техникой безопасности, а также осуществление иных операций, связанных с исполнением обязательств по Договору.

Тогда как, согласно пункту 2.1. предметом договора является выполнение работ по реконструкции участка автомобильной дороги республиканского значения «М» на условиях «под ключ».

Аналогичные условия предусмотрены в других договорах.

Таким образом, условия вышеуказанных договоров предусматривают выполнение работ по реконструкции автомобильных дорог республиканского значения, тогда как условиями Консорциальных соглашений предусмотрено обеспечение выполнения всех необходимых мероприятий для реализации Проекта/исполнения Договора и иные услуги связанные с проектами.

Из оборотно-сальдовой ведомости по счету 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг» следует, что Компанией «S» получены прочие доходы за 2018г. в сумме 191 761,1 тыс.тенге, за 2019г. в сумме 1 092 892,3 тыс.тенге и за 2020г. «Управленческие услуги 4%» в сумме 1 133 708 ,9 тыс.тенге.        Также, вышеуказанные суммы отражены в налоговых регистрах Компании «S» за 2018-2020гг., как доходы от управления 4%.

Таким образом, по результатам налоговой проверки, полученные доходы Компании «S» от управления проектами определены:

- за 2018г. на сумму 191 761,1 тыс.тенге;

- за 2019г. на сумму 1 092 892,3 тыс.тенге;

- за 2020г. на сумму 1 133 708,9 тыс.тенге.

Тогда как, вышеуказанные суммы доходов от управления Проектами Компании «S» были отражены в регистрах налогового учета.

Таким образом, по акту тематической проверки, результаты обжалуемого акта налоговой проверки по уменьшению дохода от реализации товаров (работ, услуг), оказанных в рамках долгосрочных договоров и увеличению прочих доходов на сумму полученного дохода от управления проектами за 2018-2020гг. предусмотренными Консорциальными соглашениями на общую сумму 2 418 362,4 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН в указанной части подтверждены.

Исходя из изложенного, следует, что с учетом результатов тематической проверки, уменьшение дохода от реализации товаров (работ, услуг), оказанных в рамках долгосрочных договоров и увеличение прочих доходов на сумму полученного дохода от управления проектами за 2018-2020гг., предусмотренными Консорциальными соглашениями на общую сумму 2 418 362,4 тыс.тенге, и соответствующее начисление КПН в указанной части по результатам обжалуемого акта налоговой проверки, являются обоснованными.

2. Относительно увеличения дохода по долгосрочному контракту «Z»

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 283 Налогового кодекса при определении дохода по долгосрочному Контракту «Z» за 2020г. учитывался доход исходя из наименьшей суммы между доходами и расходами, понесенных за такой период по долгосрочному контракту. При этом, в период с 2018-2019гг. доходы были признаны исходя из наибольшей суммы между доходами и расходами.

С данными выводами налогового органа Компания «S» не согласна из-за того, что необоснованно увеличен совокупный годовой доход за 2020г. по причине превышения расходов над доходами по долгосрочному контракту «Z» (далее – Контракт «Z»).

В жалобе Компании «S»  указано, что согласно подтверждающим документам, представленным в ходе налоговой проверки, доход за 2020г. по Контракту «Z» составляет сумму  3 683 105,7 тыс.тенге.

При этом, Компания «S»  отмечает, что за период с 2017г. по 2019г., сумма дохода о реализации для целей налогообложения определялась исходя из наибольшей суммы между доходами по МСФО и контрактными расходами по налоговому учету по каждому соответствующему контракту. Совокупный годовой доход за 2018-2019гг. также включает в себя, помимо дохода от реализации, прочие доходы по налоговому учету. В этой связи Компания «S»  признавала контрактные расходы в качестве дохода для целей налогового учета.

Компания «S»  в жалобе отмечает, что в ходе проверки не возникли вопросы касательно признания доходов по Контракту «Z» за 2017-2019гг.

В связи с чем, Компания «S»   не меняла подход по признанию дохода для целей налогового учета и признал доход по контрактам на строительство в размере контрактных расходов по каждому контракту, включая Контракт «Z».

Из жалобы следует, что Компания «S» не согласена с результатами налоговой проверки по увеличению суммы дохода на 1 032 026,9 тыс.тенге и соответствующему начислению КПН и КПН на чистый доход.

Проверив доводы Компания «S», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Из акта тематической проверки следует.

В соответствии статьей 282 Налогового кодекса долгосрочным контрактом является контракт (договор) на производство, установку, строительство, не завершенный в пределах налогового периода, в котором были начаты предусмотренные по контракту производство, установка, строительство.

Налоговый учет ведется по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Доход по долгосрочному контракту определяется по выбору налогоплательщика по фактическому методу или методу завершения по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Выбранный метод определения доходов указывается в налоговом регистре, предназначенном для отражения применяемых методов по каждому долгосрочному контракту, и не может изменяться в течение срока действия долгосрочного контракта.

При отсутствии такого налогового регистра или информации в нем о выбранном методе таким методом признается фактический метод.

Сумма понесенных за налоговый период расходов по долгосрочному контракту подлежит отнесению на вычеты в соответствии с параграфами 2, 3 и 4 настоящего раздела.

Согласно статье 283 Налогового кодекса по фактическому методу доходом по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период признается доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

В случае, если в течение срока действия долгосрочного контракта доход по такому контракту, определенный в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, превышает общую сумму дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, доходом по долгосрочному контракту признается:

1) в налоговом периоде, в котором произошло такое превышение, - доход в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход в предыдущих налоговых периодах действия долгосрочного контракта;

2) в последующие налоговые периоды действия долгосрочного контракта - сумма, равная нулю.

В рассматриваемом случае, в соответствии с пунктом 3.1.8 «Порядок определения дохода по долгосрочному контракту при применении фактического метода (статьи 283 Налогового кодекса») Налоговой учетной политики на 2020г. (далее – НУП) Компанией «S» применяется фактический метод по долгосрочному контракту.

Также в НУП предусмотрено, что по фактическому методу доходом по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период признается доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг» за 2020г. доходы по долгосрочному Контракту «Z» за 2020г. определены в сумме 4 715 132,7 тыс.тенге.

При этом, сумма расходов, понесенных за налоговый период по данному контракту составляет 3 683 105,7 тыс.тенге.

Следовательно, поскольку сумма дохода  по долгосрочному Контракту «Z» за 2020г. превышает сумму расходов, понесенных за такой период по данному контракту, соответственно, согласно статьи 283 Налогового кодекса доходом по долгосрочному Контракту «Z» признается доход в сумме  4 715 132,7 тыс.тенге.

Тогда как, согласно данным налогового регистра за 2020г.,  Компаниb «S» доходы по Контракту «Z» определены в сумме 3 683 105,7 тыс.тенге, то есть в пределах понесенных расходов по данному Контракту, что в рассматриваемом случае является нарушением требований статьи 283 Налогового кодекса.

На основании вышеизложенного, учитывая норму статьи 283 Налогового кодекса, увеличение суммы дохода от реализации по долгосрочному Контракту «Z» за 2020г. на сумму 1 032 027,0 тыс.тенге (4 715 132,7 -  3 683 105,7) и соответствующее начисление КПН по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

Таким образом, по акту тематической проверки, результаты обжалуемого акта налоговой проверки по увеличению суммы дохода от реализации по долгосрочному Контракту «Z» за 2020г. на сумму 1 032 027,0 тыс.тенге (4 715 132,7 -  3 683 105,7) и соответствующее начисление КПН подтверждены.

Исходя из изложенного, следует, что с учетом результатов тематической проверки, увеличение дохода от реализации по долгосрочному Контракту «Z» за 2020г. на сумму 1 032 027,0 тыс.тенге (4 715 132,7 -  3 683 105,7) и соответствующее начисление КПН по результатам обжалуемого акта налоговой проверки, являются обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 и пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом результатов тематической и (или) повторной тематической проверок и решения Апелляционной комиссии.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое на уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.