Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: КПН (доходы по дск)

Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Z» на уведомление о результатах проверки Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении о начислении КПН и об уменьшении убытка.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая проверка Компании «Z» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, исполнения налогового обязательства по КПН за период с 01.01.2022г. по 31.12.2023г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 23 761,0 тыс.тенге и пени 7 994,3 тыс.тенге, об уменьшении убытка в сумме 625 278,4 тыс.тенге.

Компания «Z» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и при этом приводит следующие доводы.

В жалобе указано, что Компанией «Z» заключены долгосрочные договоры: 1) на строительство 9-ти этажного дома, строительство объекта начато в 2020 году и завершено в 2024 году, стоимость договора 2 151 027,1 тыс.тенге (с НДС); 2) на строительство средней общеобразовательной школы (СОШ), строительство объекта начато в 2020 году и завершено в 2023 году, стоимость договора 2 678 666,4 тыс.тенге (с НДС).

Компанией «Z» отмечено, что доходы по долгосрочным договорам определялись по фактическому методу в разрезе каждого долгосрочного договора. При этом доходы по указанным долгосрочным договорам отражены в Декларациях по КПН за 2020 - 2024 годы.

Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по бухгалтерскому счету 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг» за 2020 - 2024 годы превышение расходов над доходами по долгосрочным договорам составило: по договору на строительство 9-ти этажного дома в 2022 году - 157 998,9 тыс.тенге; на строительство СОШ в 2022 году - 130 360,8 тыс.тенге, в 2023 году - 148 434,8 тыс.тенге.

Компания «Z» считает, что с учетом требований статьи 283 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс), данных бухгалтерского учета при применении фактического метода по долгосрочным договорам: по строительству 9-ти этажного дома в 2022 году доход подлежит увеличению на 99 530,0 тыс.тенге; в 2023 году доход подлежит уменьшению на 62 500,0 тыс.тенге; по строительству СОШ в 2022 году доход подлежит увеличению на 130 360,8 тыс.тенге, в 2023 году доход подлежит уменьшению на 130 360,8 тыс.тенге, при этом превышение расходов над доходами в сумме 148 434,8 тыс.тенге не должно увеличивать доходы в связи с завершением строительства. Всего за 2022 год доход подлежит увеличению на сумму 229 890,8 тыс.тенге, за 2023 год доход подлежит уменьшению на сумму 192 860,8 тыс.тенге.

В жалобе также указано, что в проектно-сметной документации по строительству СОШ не были предусмотрены транспортные расходы, в связи с чем, Компания «Z» обратилась с иском в суд к Управлению строительства о взыскании задолженности в сумме 173 289,8 тыс.тенге. В рамках гражданского дела стороны заключили медиативное соглашение.

Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии со статьями 282, 283 Налогового кодекса доходы по долгосрочным договорам за 2022, 2023 годы в целях налогообложения увеличены всего на 436 794,5 тыс.тенге.

В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

В соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 282 Налогового кодекса долгосрочным контрактом является контракт (договор) на производство, установку, строительство, не завершенный в пределах налогового периода, в котором были начаты предусмотренные по контракту производство, установка, строительство.

Налоговый учет ведется по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Доход по долгосрочному контракту определяется по выбору налогоплательщика по фактическому методу или методу завершения по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Выбранный метод определения доходов указывается в налоговом регистре, предназначенном для отражения применяемых методов по каждому долгосрочному контракту, и не может изменяться в течение срока действия долгосрочного контракта.

При отсутствии такого налогового регистра или информации в нем о выбранном методе таким методом признается фактический метод.

Согласно пункту 4 статьи 282 Налогового кодекса сумма понесенных за налоговый период расходов по долгосрочному контракту подлежит отнесению на вычеты в соответствии с параграфами 2, 3 и 4 раздела 7 Налогового кодекса.

В данном случае, пунктом 3.6 Налоговой учетной политики Компании «Z» установлено, что в соответствии со статьей 282 Налогового кодекса доходы по долгосрочным контрактам определяются по фактическому методу и каждый отдельный долгосрочный контракт учитывается раздельно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса по фактическому методу доходом по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период признается доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

При этом пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса определено, что, в случае, если в течение срока действия долгосрочного контракта доход по такому контракту, определенный в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, превышает общую сумму дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, доходом по долгосрочному контракту признается:

1) в налоговом периоде, в котором произошло такое превышение, - доход в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход (СГД) в предыдущих налоговых периодах действия долгосрочного контракта;

2) в последующие налоговые периоды действия долгосрочного контракта - сумма, равная нулю.

Согласно пункту 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В рассматриваемом случае, установлено следующее.

Основным видом деятельности Компании «Z» в проверяемом налоговом периоде являются «Прочие строительные работы, требующие специальной квалификации» (ОКЭД 43999).

Согласно материалам (договоры, налоговые регистры, оборотно-сальдовые ведомости, анализы, отчеты бухгалтерских счетов, налоговая учетная политика, судебные акты и прочее), приложенным к жалобе следует, что Компания «Z» (Подрядчик) заключены следующие долгосрочные контракты:

- Типовой договор о государственных закупках работ в сфере строительства (с учетом Дополнительных соглашений) с Управлением строительства (Заказчик) по строительству СШО (далее - Договор строительства СОШ);

 - Типовой договор о государственных закупках работ в сфере строительства (с учетом Дополнительных соглашений) с Отделом архитектуры, градостроительства и строительства (Заказчик) по строительству 9-ти этажного многоквартирного жилого дома (далее - Договор строительства жилого дома).

1. Относительно доходов по Договору строительства жилого дома

Согласно условиям Договора строительства жилого дома (с учетом Дополнительных соглашений) указанный Договор вступает в силу после его регистрации Заказчиком в территориальном подразделении казначейства Министерства финансов Республики Казахстан и действует до 31.12.2024г., стоимость Договора строительства жилого дома составляет 2 151 027,1 тыс.тенге (с НДС 230 467,2 тыс.тенге), в сумме 1 920 559,9 тыс.тенге (без НДС).

В рамках Договора строительства жилого дома по данным бухгалтерского учета Компании «Z» (бухгалтерские счета 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг», 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг») доход за 2022 год составляет 451 785,7 тыс.тенге, расходы за 2022 год составляют 609 784,6 тыс.тенге, что также подтверждаются данными Расшифровки доходов и расходов по долгосрочным контрактам за 2022 год, подписанной главным бухгалтером Компании «Z».

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса по Договору строительства жилого дома доход за 2022 год, определенный по фактическому методу, составляет 609 784,6 тыс.тенге, то есть не менее суммы расходов, понесенных по Договору строительства жилого дома за данный период.

Из материалов (договоры, акты сверок, отчеты, акты приемки объекта в эксплуатацию, налоговые регистры), приложенных Компанией «Z» в подтверждение своих требований, следует, что по данным Регистра налогового учета к строке 100.00.001 «Доход от реализации» Деклараций по КПН (ф.100) за 2020 - 2021 годы по Договору строительства жилого дома отражен доход от реализации работ за 2020 год в сумме 504 994,9 тыс.тенге, за 2021 год в сумме 864 160,1 тыс.тенге.

По данным акта сверки взаимных расчетов с Отделом архитектуры, градостроительства и строительства, Отчета о реализации товаров (услуг) Компании «Z» за 2020 - 2024 годы, информационной системы «Электронные счета-фактуры» (ИС ЭСФ) следует, что за весь период действия Договора строительства жилого дома доход Компании «Z» составил 2 150 927,1 тыс.тенге (с НДС 230 456,5 тыс.тенге), в сумме 1 920 470,6 тыс.тенге (без НДС).

Согласно акту приемки объекта в эксплуатацию от 19.12.2024г., подписанному представителями Заказчика (Отдел архитектуры, градостроительства и строительства), Технического надзора, Авторского надзора, строительство 9-ти этажного многоквартирного дома принято в эксплуатацию.

Необходимо указать, что при определении в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса дохода за 2022 год в сумме 609 784,6 тыс.тенге, доход в течение срока действия Договора строительства жилого дома в 2022 году превысил общую сумму дохода по данному долгосрочному договору за весь период его действия на 58 468, 9 тыс.тенге (504 994,9 + 864 160,1 + 609 784,6 - 1 920 470,6).

В этой связи, с учетом требований пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса по Договору строительства жилого дома доход за 2022 год, в котором произошло указанное превышение, подлежит определению в сумме 551 315,6 тыс.тенге (1 920 470,6 - 504 994,9 - 864 160,1), то есть в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному Договору строительства жилого дома за весь период его действия, и суммой дохода по данному договору, включенного в СГД в предыдущих налоговых периодах действия данного договора.

По результатам налоговой проверки по Договору строительства жилого дома доход за 2022 год определен в сумме 609 784,6 тыс.тенге, за 2023 год расхождений с данным Компании «Z» не выявлено.

Таким образом, учитывая указанные обстоятельства, следует, что по результатам налоговой проверки по Договору строительства жилого дома доход за 2022 год излишне увеличен на 58 469,0 тыс.тенге (609 784,6 -            551 315,6).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 159 Налогового кодекса по завершении налоговой проверки в случае выявления нарушений, приводящих к начислению сумм налогов и платежей в бюджет, уменьшению убытков, неподтверждению к возврату сумм превышения налога на добавленную стоимость и (или) КПН (ИПН), удержанного у источника выплаты с доходов нерезидентов, налоговым органом выносится уведомление о результатах проверки, которое направляется (вручается) налогоплательщику (налоговому агенту) в порядке и сроки, которые установлены в соответствии со статьями 114 и 115 Налогового кодекса.

При этом положениями главы 18 Налогового кодекса Республики Казахстан от 18.07.2025г. (далее - Налоговый кодекс от 18.07.2025г.) регламентирован порядок обжалования уведомления о результатах проверки.

В данном случае, в обжалуемом уведомлении о результатах проверки начисление КПН и уменьшение убытка произведено по основаниям (причинам), указанным в обжалуемой акте налоговой проверки, в частности по Договору строительства жилого дома выявлены расхождения только за 2022 год.

Необходимо отметить, что согласно пункту 1, подпункту 3) пункта 2 статьи 62 Налогового кодекса от 18.07.2025г. исполнение налогового обязательства осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено Налоговым кодексом от 18.07.2025г.

Во исполнение налогового обязательства налогоплательщик исчисляет суммы налогов и платежей, подлежащие уплате в бюджет, исходя из объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы и налоговых ставок.

Следовательно, ответственность за достоверность и полноту сведений, отраженных в налоговой отчетности, возлагается на налогоплательщика.

Таким образом, так как в соответствии с Налоговым кодексом от 18.07.2025г. обжалуется уведомление о результатах проверки, соответственно, рассмотрение жалобы осуществляется в рамках данного уведомления, вынесенного в пределах нарушений, выявленных по результатам обжалуемой проверки.

Исходя из изложенного следует, что результаты налоговой проверки по увеличению в целях налогообложения дохода за 2022 год на сумму 58 469,0 тыс.тенге по долгосрочному Договору строительства жилого дома являются необоснованными.

Вместе с тем, обращаем внимание, что нормы статьи 116 Налогового кодекса от 18.07.2025г. предусматривают внесение налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую отчетность путем составления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения, с учетом срока исковой давности, установленного статьей 65 Налогового кодекса от 18.07.2025г.

2. Относительно доходов по Договору строительства СОШ

Согласно условиям Договора строительства СОШ (с учетом Дополнительных соглашений) указанный Договор вступает в силу после его регистрации Заказчиком в территориальном подразделении казначейства Министерства финансов Республики Казахстан и действует до 31.12.2024г., стоимость Договора строительства СОШ составляет 2 678 666,3 тыс.тенге (с НДС 287 000,0 тыс.тенге), в сумме 2 391 666,3 тыс.тенге (без НДС).

В рамках Договора строительства СОШ по данным бухгалтерского учета Компании «Z» (бухгалтерские счета 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг», 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг») доход за 2022 год отражен в сумме 759 539,0 тыс.тенге, за 2023 год в сумме 190 272,4 тыс.тенге; расходы за 2022 год отражены в сумме 889 899,8 тыс.тенге, за 2023 год в сумме 338 707,2 тыс.тенге что также подтверждаются данными Расшифровки доходов и расходов по долгосрочным контрактам за 2022 год, подписанной главным бухгалтером Компании «Z».

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса по Договору строительства СОШ доход, определенный по фактическому методу, составляет за 2022 год 889 899,8 тыс.тенге, за 2023 год 338 707,2 тыс.тенге, то есть не менее суммы расходов, понесенных по Договору строительства СОШ за указанные налоговые периоды.

Из материалов (договоры, акты сверок, отчеты, акты приемки объекта в эксплуатацию, налоговые регистры), приложенных Компанией «Z» в подтверждение своих требований, следует, что по данным Регистра налогового учета к строке 100.00.001 «Доход от реализации» Деклараций по КПН (ф.100) за 2020 - 2021 годы по Договору строительства СОШ отражен доход от реализации работ за 2020 год в сумме 375 000,0 тыс.тенге, за 2021 год в сумме 1 045 054,9 тыс.тенге.

По данным акта сверки взаимных расчетов с Управлением строительства, Отчета о реализации товаров (услуг) Компании «Z» за 2020 - 2024 годы, ИС ЭСФ следует, что за весь период действия Договора строительства жилого дома доход Компании «Z» составил 2 654 250,3 тыс.тенге (с НДС 284 384,0 тыс.тенге), в сумме 2 369 866,3 тыс.тенге (без НДС).

Согласно акту приемки объекта в эксплуатацию от 13.11.2023г., подписанным представителями Заказчика (Управлением строительства), Технического надзора, Авторского надзора, строительство СШО принято в эксплуатацию.

Наряду с этим, Т Компания «Z» (Истец) подало в Специализированный межрайонный экономический суд (далее - СМЭС) иск о взыскании с Управления строительства (Ответчик) в пользу Компании «Z» стоимости транспортных расходов по перевозке материалов/оборудования до места строительства в сумме 173 289,8 тыс.тенге, не включенных в проектно-сметную документацию строительства школы.

Согласно Определению СМЭС утверждено Мировое соглашение о взыскании задолженности в сумме 173 289,8 тыс.тенге, по которому Стороны признают задолженность: Ответчика перед Истцом в сумме 173 289,8 тыс.тенге; Истца перед Ответчиком в сумме 160 453,4 тыс.тенге.

В частности, Компания «Z» и Управление строительства договорились произвести взаимозачет встречных однородных денежных требований в соответствии со статьей 370 Гражданского кодекса Республики Казахстан. После выполнения взаимозачета обязательства по Договору от 27.12.2019г. и Договору от 09.08.2022г. считаются исполненными в полном объеме.

В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан вступившие в законную силу судебные акты, а также распоряжения, требования, поручения, вызовы, запросы и другие обращения судов и судей при отправлении правосудия обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, юридических лиц, должностных лиц, граждан и подлежат исполнению на всей территории Республики Казахстан.

То есть, с учетом Определения СМЭС стоимость Договора строительства СОШ подлежит увеличению на 173 289,8 тыс.тенге, в том числе без НДС на сумму 154 723,0 тыс.тенге.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса при определении дохода за 2023 год в сумме 338 707,2 тыс.тенге доход в течение срока действия Договора строительства СОШ в 2023 году превысил общую сумму дохода по данному долгосрочному договору за весь период его действия на сумму 124 072,6 тыс.тенге ((375 000,0 + 1 045 054,9 + 889 899,8 + 338 707,2) - (2 369 866,3 + 154 723,0)).

В этой связи, с учетом требований пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса по Договору строительства СОШ доход за 2023 год, в котором произошло указанное превышение, подлежит определению в сумме 214 634,6 тыс.тенге ((2 369 866,3 + 154 723,0) - (375 000,0 + 1 045 054,9 +       889 899,8), то есть в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному Договору строительства СОШ за весь период его действия, и суммой дохода по данному договору, включенного в СГД в предыдущих налоговых периодах действия данного договора.

По результатам налоговой проверки по Договору строительства СОШ доход за 2022 год определен в сумме 889 899,8 тыс.тенге, за 2023 год в сумме 338 707,2 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая указанные обстоятельства, следует, что по результатам налоговой проверки по Договору строительства СОШ доход за 2023 год излишне увеличен на 124 072,6 тыс.тенге (338 707,2 - 214 634,6).

Исходя из изложенного следует, что результаты налоговой проверки по увеличению в целях налогообложения дохода за 2023 год на сумму 124 072,6 тыс.тенге по долгосрочному Договору строительства СОШ являются необоснованными.

Согласно пункту 1 статьи 197 Налогового кодекса от 18.07.2025г. по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения апелляционной комиссии.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа в части увеличения дохода за 2022 год на сумму 58 469,0 тыс.тенге, за 2023 год на сумму 124 072,6 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.