Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о превышении налога на добавленную стоимость (НДС), относимого в зачет, над начисленным налогом, не подтвержденного к возврату, не подлежащего уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.04.2022г. по 30.06.2022г., по результатам которой вынесено уведомление о превышении НДС, относимого в зачет, над начисленным налогом, не подтвержденного к возврату, не подлежащего уплате в бюджет в сумме 326 764,6 тыс.тенге.

Компания «К» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа полностью.

1. Относительно применения аналитического отчета «Пирамида» (далее - отчет «Пирамида»)

Компания «К» считает, что согласно Правилам возврата превышения НДС и применения системы управления рисками (СУР) в целях подтверждения достоверности суммы превышения НДС, а также критериев степени риска, утвержденных приказом от 19.03.2018г. №391 Министра финансов Республики Казахстан (далее - Правила №391) показатели деятельности налогоплательщика, представившего требование по возврату превышения НДС, оцениваются с использованием критериев степени риска.

Если суммарный итог баллов по результатам оценки степени риска не превышает порог баллов, установленный Комитетом государственных доходов (КГД), формируется отчет «Пирамида».

По утверждению Компании «К», в акте проверки отсутствуют информация о проведенной оценке риска и основание принятия решения по формированию отчета «Пирамида».

Компания «К» является недропользователем и относится к налогоплательщикам с низкой степенью риска, соответственно формирование отчета «Пирамида» без указания конкретных оснований нарушает права налогоплательщика и приводит к необоснованному уменьшению сумм НДС, подлежащих возврату.

Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии с пунктами 35, 36, 46, 52 Правил №391 по Компании «К» сформирован отчет «Пирамида», по результатам которого выявлены нарушения у поставщиков различных уровней.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Уполномоченным органом в ходе рассмотрения жалобы в целях вынесения мотивированного решения в соответствии со статьей 186 Налогового кодекса назначено проведение тематической проверки Компании «К» по вопросу подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату за период с 01.04.2022г. по 30.06.2022г. в части обжалуемых вопросов по применению отчета «Пирамида»; неподтверждению НДС по поставщикам, имеющих налоговую задолженность; неподтверждению НДС по контрагентам поставщика, являющимися взаимосвязанной стороной (письмо от 31.01.2023г.).

КГД во исполнение данного письма на основании предписания от 08.02.2023г. проведена тематическая проверка Компании «К» и составлен акт от 14.06.2023г.

Из акта от 14.06.2023г. тематической проверки следует.

Основным видом деятельности Компании «К» является производство меди.

За 2 квартал 2022 года доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте составила 98,1%. Компанией «К» НДС в зачет относился по пропорциональному методу.

Компанией «К» требование о возврате превышения НДС за период с 01.04.2022г. по 30.06.2022г. в сумме 21 210 736,9 тыс.тенге подано в Декларации по НДС за 2 квартал 2022 года (вх. от 26.08.2022г.), на основании которого Департаментом государственных доходов проведена тематическая проверка и составлен акт от 01.12.2022г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 152 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс), тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения НДС проводится с применением СУР в отношении налогоплательщика, представившего требование о возврате суммы превышения НДС, указанное в декларации по НДС.

Согласно пункту 41 Правил №391 показатели деятельности услугополучателя, представившего требование и (или) налоговое заявление налогоплательщика по подтверждению достоверности сумм превышения НДС, представленному в соответствии с подпунктом 2) пункта 3 статьи 145 Налогового кодекса, в связи с применением им пункта 2 статьи 432 Налогового кодекса, оцениваются с использованием критериев степени риска в течении 5 рабочих дней с даты начала тематической проверки.

При этом пунктом 43 Правил №391 установлено, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска превышает порог баллов, установленный КГД, отчет «Пирамида» по таким налогоплательщикам не формируется.

Если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска не превышает порог баллов, установленный КГД, то по таким налогоплательщикам формируется отчет «Пирамида».

Приказом от 25.11.2022г. №693 Председателя КГД «О некоторых вопросах расчета критериев степени риска» установлен порог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска в размере 350 баллов.

По оценке показателей деятельности Компании «К», согласно автоматизированному расчету баллов по критериям степени риска, суммарный итог составил 170,44 балла.

По результатам тематической проверки (акт от 14.06.2023г.) установлено, так как суммарный итог баллов по результатам оценки показателей деятельности Компании «К» составил 170,44 балла и не превысил порог, установленный пунктом 43 Правил №391, соответственно по Компании «К» подлежит формирование отчета «Пирамида» за проверяемый период.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 14.06.2023г.), назначенной в ходе рассмотрения жалобы, результаты обжалуемой проверки (акт от 01.12.2022г.) по формированию отчета «Пирамида» по Компании «К» подтверждены.

В соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса решение по результатам рассмотрения жалобы выносится с учетом результатов тематической и (или) повторной тематической проверок.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса результаты обжалуемой проверки (акт от 01.12.2022г.) по формированию отчета «Пирамида» по Компании «К» за проверяемый период являются обоснованными.

1. Относительно неподтверждения к возврату НДС по поставщикам, не исполнившими налоговые обязательства по уплате НДС, и по поставщикам, являющимися взаимосвязанными сторонами

В жалобе указано, что статьей 152 Налогового кодекса предусмотрен исчерпывающий перечень оснований отказа в возврате НДС, который не предусматривает невозврат сумм НДС по факту неисполнения налогового обязательства по уплате НДС поставщиками.

Компания «К» считает, так как поставщиками суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, отражены в налоговой отчетности, соответственно данные суммы НДС не являются сокрытыми.

Также Компания «К» считает, что Правила №391 противоречат требованиям Налогового кодекса, в связи с чем, не должно производиться формирование отчета «Пирамида» по поставщикам нижнего уровня по взаимосвязанным поставщикам.

В соответствии с нормами Правил №391 подтверждение достоверности суммы превышения НДС производится с учетом устранения нарушений, выявленных по результатам отчета «Пирамида», непосредственными поставщиками проверяемого налогоплательщика, имеющего право на применение упрощенного порядка.

При этом в пункте 46 Правил №391 указано, что формирование отчета «Пирамида» производится, если непосредственные поставщики являются взаимосвязанными сторонами и (или) лицами, находящимися под контролем по отношению к налогоплательщику, в отношении которого проводится тематическая проверка.

Признание сторон взаимосвязанными сторонами определено в пункте 2 статьи 1 Налогового кодекса.

Компания «К» считает, так как непосредственный поставщик - Компания «В», являющийся крупным налогоплательщиком, подлежащим мониторингу, не находится под контролем Компании «К» и не входит в группу Компаний «М», то Компании, входящие в группу «М» (Компании «К», «С»), не могут быть признаны взаимосвязанными сторонами с Компанией «В».

Участником Компании «В» является Компания «Z». Участником Компании «К» является Компания «КК». Участником Компании «С» является Компания «К». Конечный бенефициар, который у Компании «К» и Компании «В», является одним и тем же лицом, не участвует в деятельности компаний по цепочке до Компании «К» и не вправе определять решения, принимаемые на уровне участника (собственника) и органов управления. Конечный бенефициар принимает решения в отношении непосредственно подконтрольной ему Компании «H», где он является акционером.

Компания «К» считает, так как Компания «К» и Компания «В» находятся под контролем различных участников, не имеющих возможности определять решения в иных компаниях, по отношению к которым они не являются участниками, соответственно не являются взаимосвязанными сторонами. Органы государственных доходов (ОГД) дважды не производят возврат превышения сумм НДС, как Компании «К», так и Компании «В».

Кроме того, по результатам проверки необоснованно не подтверждена сумма НДС по непосредственному поставщику Компании «С», являющемуся крупным налогоплательщиком, подлежащим мониторингу.

Как следует из акта налоговой проверки, в соответствии с пунктом 12 статьи 152 Налогового кодекса, пунктами 46, 52 Правил №391 сумма превышения НДС, не подлежащая возврату, составила 326 764,6 тыс.тенге, в том числе: по непоступлению валютной выручки в сумме 4,3 тыс.тенге; по неисполнению налоговых обязательств непосредственными поставщиками в сумме 8 486,3 тыс.тенге и поставщиками, являющимися взаимосвязанными сторонами с Компанией «К» (далее - взаимосвязанные стороны) в сумме 4 892,4 тыс.тенге; по расхождениям между данными налоговой отчетности и информационными системами (ИС) по поставщикам, являющимися взаимосвязанными сторонами в сумме 290 302,3 тыс.тенге; по расхождениям, выявленными по отчету «Пирамида», данным выгрузки программы ЕХД по электронным счетам-фактурам (ЭСФ) по непосредственным поставщикам в сумме 23 079,3 тыс.тенге. В связи с чем, по результатам проверки из предъявленного к возврату превышения НДС в сумме 21 210 736,9 тыс.тенге не подтверждено к возврату превышение НДС в сумме 326 764,6 тыс.тенге.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Как было указано ранее, КГД во исполнение письма от 31.01.2023г. Уполномоченного органа проведена тематическая проверка Компании «К» (акт от 14.06.2023г.).

Из акта от 14.06.2023г. тематической проверки следует.

В соответствии с пунктом 52 Правил №391 при выявлении по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства, учитывая следующие факты, но не ограничиваясь ими:

1) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведениями ИС ЭСФ и других ИС ОГД;

2) расхождения между сведениями, отраженными в налоговой отчетности по НДС у поставщика и (или) сведений, указанных в реестре счетов-фактур по реализованным товарам, работам, услугам, и сведениями в реестре счетов-фактур покупателя по приобретенным им товарам, работам, услугам;

3) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с лицом, снятым с регистрационного учета по НДС, в том числе ликвидированным, бездействующим, банкротом, - с даты снятия такого лица с регистрационного учета по НДС в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса;

4) отнесение в зачет сумм НДС по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда;

5) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, по деятельности которого в отношении руководителя (учредителя) имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования уголовного дела по правонарушениям, указанным в статьях 216 и 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан, за исключением прекращенных по реабилитирующим основаниям;

6) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, в отношении которого выявлены риски, предусмотренные пунктом 47 настоящих Правил;

7) отнесение в зачет сумм НДС по взаиморасчетам с поставщиком, которым не исполнено налоговое обязательство по уплате начисленных сумм НДС».

Согласно пункту 53 Правил №391 сумма превышения НДС, подлежащая подтверждению, определяется в порядке, указанном в подпунктах 1) - 3) данного пункта.

Пунктом 54 Правил №391 установлено, что положения пункта 52 Правил №391 не применяются при устранении нарушений, выявленных по результатам отчета «Пирамида» непосредственными поставщиками проверяемого услугополучателя, в частности имеющих право на применение упрощенного порядка (независимо от использования данного права).

В целях настоящего пункта непосредственными поставщиками признаются:

поставщики, непосредственно или через посредников (агентов, комиссионеров или поверенных) поставившие товары, выполнившие работы или оказавшие услуги проверяемому услугополучателю;

поставщики, непосредственно или через посредников (агентов, комиссионеров или поверенных) поставившие товары, выполнившие работы или оказавшие услуги через взаимосвязанных сторон и (или) лиц, находящимися под контролем по отношению к проверяемому услугополучателю.

Нарушениями непосредственных поставщиков проверяемого услугополучателя, выявленных по результатам отчета «Пирамида» признаются:

нарушения, указанные в пункте 46 Правил №391, допущенные непосредственным поставщиком;

нарушения, указанные в пункте Правил №391, допущенные поставщиками, имевшими взаиморасчеты с непосредственным поставщиком.

Необходимо отметить, пунктом 2 статьи 1 Налогового кодекса определено, что в целях Налогового кодекса взаимосвязанными сторонами признаются физические и (или) юридические лица, имеющие взаимоотношения, которые соответствуют одному либо нескольким из условий, указанных в подпунктах 1) - 9) указанного пункта.

Под крупным участником в целях настоящего пункта понимается участник, доля которого в имуществе юридического лица, за исключением акционерных обществ, составляет 10 и более процентов.

Под контролем над юридическим лицом понимается возможность определять решения, принимаемые юридическим лицом.

По результатам тематической проверки (акт от 14.06.2023г.) установлено, что подлежат признанию взаимосвязанными сторонами следующие поставщики: Компании «В», «С», «А», «Х», «I», «L», «Е», «О», «Т», «АР», «ММ», «EI», «S», «G».

В акте от 14.06.2023г. тематической проверки в разрезе указанных поставщиков указаны условия их признания взаимосвязанными сторонами с учетом положений пункта 2 статьи 1 Налогового кодекса.

При этом, по результатам отчета Пирамида, сформированного по поставщикам, выявлены факты: расхождений между НДС по данным налоговой отчетности и данным ЭСФ в сумме 111 239,0 тыс.тенге, за исключением нарушений, устраненных поставщиками до завершения обжалуемого акта от 01.12.2022г. тематической проверки; отнесения в зачет НДС по поставщикам, которыми не исполнены налоговые обязательства по уплате НДС, в сумме 19 316,0 тыс.тенге.

В акте от 14.06.2023г. тематической проверки в разрезе конкретных поставщиков отражены: суммы выявленных нарушений; сведения о направленных запросах по устранению нарушений; сведения о нарушениях, устраненных до завершения обжалуемого акта от 01.12.2022г. тематической проверки.

Так, на дату завершения обжалуемого акта от 01.12.2022г. тематической проверки: 43 поставщиками путем подачи дополнительной налоговой отчетности устранены нарушения, выявленные по результатам отчета Пирамида, в части расхождений между суммами НДС по данным налоговой отчетности и данным ЭСФ; 4 поставщиками исполнены налоговые обязательства по уплате НДС.

В соответствии с подпунктом 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения налоговой проверки по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

Положения подпункта 2) части первой настоящего пункта не применяются в случае устранения нарушений, выявленных по результатам аналитического отчета «Пирамида», непосредственными поставщиками проверяемых налогоплательщиков, в частности, имеющих право на применение упрощенного порядка возврата суммы превышения НДС.

В данном случае, Компания «К» включена в перечень налогоплательщиков, подлежащих мониторингу крупных налогоплательщиков, состоит не менее двенадцати последовательных месяцев на налоговом мониторинге, не имеет неисполненного налогового обязательства по представлению налоговой отчетности и, соответственно имеет право на применение упрощенного порядка возврата превышения НДС.

По результатам тематической проверки (акт от 14.06.2023г.), в связи с выявленными рисками неисполнения налоговых обязательств по результатам отчета «Пирамида» и не устраненными на дату завершения обжалуемого акта от 01.12.2022г. тематической проверки, превышение НДС в сумме 130 555,0 тыс.тенге не подтверждено к возврату, в том числе: по расхождениям между НДС по данным налоговой отчетности и данным ЭСФ в сумме 111 239,0 тыс.тенге; по отнесенным в зачет НДС по поставщикам, не исполнившими налоговые обязательства по уплате НДС, в сумме 19 316,0 тыс.тенге.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 14.06.2023г.), назначенной в ходе рассмотрения жалобы, результаты обжалуемой проверки (акт от 01.12.2022г.) в части неподтверждения к возврату НДС в сумме 173 126,0 тыс.тенге (8 486,3 + 4 892,4 + 290 302,3 - 130 555,0) не подтверждены согласно подпункту 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса в связи с устранением на дату завершения обжалуемого акта от 01.12.2022г. тематической проверки поставщиками нарушений, выявленных по результатам отчета «Пирамида».

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса результаты обжалуемой проверки (акт от 01.12.2022г.) по неподтверждению предъявленного к возврату превышения НДС в сумме 173 126,0 тыс.тенге являются необоснованными.

Относительно результатов обжалуемой проверки (акт от 01.12.2022г.) по неподтверждению к возврату НДС, в том числе: по непоступлению валютной выручки в сумме 4,3 тыс.тенге; по расхождениям, выявленными по отчету «Пирамида», данным выгрузки программы ЕХД ЭСФ по непосредственным поставщикам в сумме 23 079,3 тыс.тенге, необходимо отметить следующее.

Согласно подпункту 5) пункта 2, пунктом 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе должны быть указаны обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства. К жалобе прилагаются: 1) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования; 2) иные документы, имеющие отношение к делу.

В данном случае, Компанией «К» в жалобе не приводятся обстоятельства по оспариванию данных вопросов и, соответственно, требования Компании «К» в указанной части являются несостоятельными.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа в части неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме 173 126,0 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.