Вид спора: налоговые споры

Категория налогоплательщика: юридическое лицо

Вид налога: НДС

Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) о сумме превышения налога на добавленную стоимость (НДС), относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет.

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка по вопросам подтверждения достоверности сумм НДС, предъявленных к возврату, а также по вопросам исполнения налогового обязательства по НДС за период с 01.07.2022г. по 30.06.2023г., по результатам которой вынесено уведомление о сумме превышения НДС, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденной к возврату, не подлежащей уплате в бюджет в размере
177 590,6 тыс.тенге

Компания «К» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось наличие нарушений, выявленных в результате формирования аналитического отчета «Пирамида» и излишне предъявленная сумма превышения НДС к возврату.

С данными выводами Компания «К» не согласна из-за того, что согласно пункту 2.10 акта налоговой проверки в возврате сумм превышения НДС отказано в связи с наличием нарушений камерального контроля у поставщиков 2-5 уровней, что, нарушает ее права.

Также в жалобе Компании «К», ссылаясь на пункты 1, 2 статьи 36 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. отмечает, что в налоговом законодательстве отсутствуют положения, согласно которых неисполненные налоговые обязательства одного субъекта перекладываются на другого налогоплательщика.

Кроме того, Компания «К» в жалобе приводит нормы пунктов 8, 12 статьи 152 Налогового кодекса и указывает, что для подтверждения возврата НДС имеет значение отсутствие нарушений исключительно по операциям между проверяемым налогоплательщиком и его непосредственными поставщиками. При этом Компания «К» указывает, что в пункте 2.10 акта налоговой проверки основанием к отказу в подтверждении сумм превышения НДС указаны нарушения, выявленные не у непосредственных поставщиков Компании «К», а у поставщиков последующих уровней без привязки данных нарушений с операциями Компании «К» и его непосредственными поставщиками.

Из жалобы Компании «К» также следует, что пунктом 12 статьи 152 Налогового кодекса установлен исчерпывающий перечень оснований для не подтверждения сумм превышения НДС к возврату и в нем отсутствуют основания блокировки выписки ЭСФ, наличие налоговой задолженности по поставщикам всех уровней. Тогда как, по мнению Компании «К» в акте налоговой проверки отсутствуют доказательства, что блокировка ЭСФ или задолженность связаны с операциями с его прямыми поставщиками.

Далее из жалобы Компании «К» следует, что в пункте 2.5 акта налоговой проверки указано о неподтверждении к возврату сумм превышения НДС, в связи с несоответствием требованиям пункта 2 статьи 429 Налогового кодекса.

Компания «К» считает, что, так как в требовании были указаны суммы превышения НДС исключительно по обороту, облагаемому по нулевой ставке, выполнены все условия указанной нормы Налогового кодекса.

Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные органом государственных доходов материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Статьей 152 Налогового кодекса предусмотрены особенности проведения тематических проверок по подтверждению достоверности сумм превышения налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 152 Налогового кодекса тематическая проверка по подтверждению достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость проводится с применением системы управления рисками в отношении налогоплательщика, представившего:

налоговое заявление в связи с применением им пунктов 1 и 2 статьи 432 настоящего Кодекса;

требование о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость, указанное в декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – требование о возврате суммы превышения налога на добавленную стоимость).

В рассматриваемом случае Компанией «К» предъявлено требование о возврате суммы превышения НДС, указанное в декларации по НДС (ф.300.00) за 2 квартал 2023 года за период с 01.07.2022г. по 31.03.2023г. в сумме 177 590,6 тыс.тенге.

Согласно пункту 11 статьи 152 Налогового кодекса аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого налоговыми органами на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой отчетности по НДС и (или) сведений информационных систем.

При этом, согласно подпункту 2) пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса не производится возврат превышения НДС в пределах сумм, по которым на дату завершения тематической проверки по поставщикам проверяемого налогоплательщика выявлены нарушения по результатам анализа отчета «Пирамида».

Следует отметить, что порядок возврата сумм превышения НДС с применением системы управления рисками устанавливают Правила №391, которые разработаны в соответствии с пунктом 2 статьи 137 и пунктом 10 статьи 429 Налогового кодекса и подпунктом 1) статьи 10 Закона Республики Казахстан «О государственных услугах».

Согласно пункту 38 Правил №391 система управления рисками определяет степени риска на основе автоматизированного расчета присвоения баллов по критериям степени риска согласно приложению 2 к настоящему приказу в целях подтверждения превышения НДС с использованием ИС при проведении тематических проверок в целях определения налогоплательщиков, отнесенных к категории налогоплательщиков, находящихся в зоне риска, по которым формируется аналитический отчет «Пирамида» и при определении суммы превышения НДС, подлежащей возврату в упрощенном порядке.

При этом пунктом 39 Правил №391 установлено, что для определения риска извлечения налогоплательщиком выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей применяются критерии, которые являются конфиденциальной информацией, не подлежащей разглашению, в том числе налогоплательщику, по которому произведена оценка степени (уровня) риска.

В соответствии с пунктом 43 Правил №391, если суммарный итог баллов по результатам оценки с использованием критериев степени риска не превышает порог баллов (350 баллов), установленный Комитетом государственных доходов, то по таким налогоплательщикам формируется аналитический отчет «Пирамида».

При этом, согласно пункту 45 Правил №391 аналитическим отчетом «Пирамида» являются результаты контроля, осуществляемого услугодателем на основе изучения и анализа представленной налогоплательщиком налоговой отчетности по НДС и (или) сведений ИС, а также сведений, полученных от уполномоченных государственных органов, местных исполнительных органов, уполномоченных лиц, а также других документов и (или) сведений о деятельности налогоплательщика.

Аналитический отчет «Пирамида» формируется с учетом:

риска неисполнения налоговых обязательств и

риска, указанного в пункте 47 Правил №391, в том числе с использованием фиктивных (бестоварных) операций.

При этом, согласно пункту 46 Правил №391 риском неисполнения налоговых обязательств признаются выявленные расхождения в результате сверки сведений налоговой отчетности поставщика и сведений ИС, а также другие сведения, указывающие на неисполнение налоговых обязательств по исчислению и уплате НДС в бюджет.

Пунктом 52 Правил №391 предусмотрено, что при выявлении по результатам отчета «Пирамида» у поставщиков товаров, работ, услуг нарушений налогового законодательства, подтверждение достоверности суммы превышения НДС, производится в пределах сумм, указанных в требовании и (или) в налоговом заявлении, уменьшенных на суммы превышения НДС, приходящиеся на поставщиков товаров, работ, услуг, у которых установлены нарушения налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 10 статьи 152 Налогового кодекса в ходе проведения тематической проверки налоговый орган в случае выявления нарушений по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида» направляет в адрес поставщиков уведомление, предусмотренное подпунктом 10) пункта 2 статьи 114 Налогового кодекса.

При этом, если поставщик товаров, работ, услуг проверяемого налогоплательщика состоит на регистрационном учете по месту нахождения в другом налоговом органе, налоговый орган, назначивший тематическую проверку, направляет в соответствующий налоговый орган запрос о принятии мер в соответствии с настоящим Кодексом по устранению такими поставщиками товаров, работ, услуг нарушений, выявленных по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки, произведен автоматизированный расчет баллов по критериям степени риска, при этом суммарный итог баллов составил 73,5 баллов, что не превысило порог баллов (350 баллов), соответственно, сформирован аналитический отчет «Пирамида».

Согласно сформированному за проверяемый период аналитическому отчету «Пирамида» выявлены нарушения по поставщикам 2 – 5 уровней на общую сумму 19 013 517,6 тыс.тенге, где наименьшая сумма НДС составляет 224 691,1 тыс.тенге, у которых установлено расхождение между суммами НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларациях по НДС (ф.300.00) и суммами НДС по выписанным счетам-фактурам, в том числе:

- Компанией «К» отнесен в зачет НДС в сумме 70 258,6 тыс.тенге от Компании «А», нарушение установлено у поставщика 2 уровня Компании «С» на сумму НДС 2 035,7 тыс.тенге, у поставщиков 3 уровня: ИП «S» на сумму НДС 2 933,8 тыс.тенге, Компании «B» на сумму НДС 2 638,3 тыс.тенге, Компании «Т» на сумму НДС 1 036,1 тыс.тенге, Компании «R» на сумму НДС 2 284,1 тыс.тенге, Компании «P» на сумму НДС 2 408,2 тыс.тенге, у поставщиков 4 уровня: Компании «Т» на сумму НДС 16 645,5 тыс.тенге, Компании «G» на сумму НДС 20 709,0 тыс.тенге, у поставщика 5 уровня Компании «G» на сумму НДС 20 709,0 тыс.тенге при этом наименьшая сумма НДС составила 65 978,6 тыс.тенге.

- Компанией «К» отнесен в зачет НДС в сумме 52 157,1 тыс.тенге от Компании «B», нарушение установлено у поставщика 2 уровня Компании «E» на сумму НДС 2 700,0 тыс.тенге, у поставщика 3 уровня Компании «V» на сумму НДС 2 035,7 тыс.тенге, у поставщика 5 уровня Компании «G» на сумму НДС 62 126,9 тыс.тенге, при этом наименьшая сумма НДС составила 52 157,1 тыс.тенге.

- Компанией «К» отнесен в зачет НДС в сумме 30 159,4 тыс.тенге от Компании «L», нарушение установлено у поставщика 5 уровня Компании «G» на сумму НДС 20 709 тыс.тенге, при этом наименьшая сумма НДС составила 20 709,0 тыс.тенге.

- Компанией «К» отнесен в зачет НДС в сумме 27 187,5 тыс.тенге от Компании «Е», нарушение установлено у поставщика 5 уровня Компании «G» на сумму НДС 62 126,9 тыс.тенге, при этом наименьшая сумма НДС составила 27 187,5 тыс.тенге.

- Компанией «К» отнесен в зачет НДС в сумме 21 777,9 тыс.тенге от Компании «D», нарушение установлено у поставщиков 3 уровня: Компании «R» на сумму НДС 18 016,2 тыс.тенге, Компании «O» на сумму НДС 15 151,3 тыс.тенге, у поставщика 5 уровня Компании «G» на сумму НДС
41 417,9 тыс.тенге, при этом наименьшая сумма НДС составила 21 777,9 тыс.тенге.

- Компанией «К» отнесен в зачет НДС в сумме 16 073,6 тыс.тенге от Компании «M», нарушение установлено у поставщика 5 уровня Компании «G» на сумму НДС 20 709,0 тыс.тенге, при этом наименьшая сумма НДС составила 15 966,4 тыс.тенге.

- Компанией «К» отнесен в зачет НДС в сумме 10 917,8 тыс.тенге от Компании «Т», нарушение установлено у поставщика 2 уровня Компании «Н» на сумму НДС 3 218,2 тыс.тенге, у поставщика 5 уровня Компании «G» на сумму НДС 20 709,0 тыс.тенге, при этом наименьшая сумма НДС составила 10 917,8 тыс.тенге.

- Компанией «К» отнесен в зачет НДС в сумме 10 037,6 тыс.тенге от Компании «U», нарушение установлено у поставщика 2 уровня Компании «L» на сумму НДС 4 271,5 тыс.тенге, у поставщика 3 уровня Компании «Z» на сумму НДС 30 296,7 тыс.тенге, при этом наименьшая сумма НДС составила 9 996,8 тыс.тенге.

Необходимо отметить, что согласно пункту 47 Правил №391 риском извлечения услугополучателем выгоды из своих незаконных действий в целях получения налоговых выгод (налоговой экономии) и уменьшения налоговых платежей признается:

1) применение схем уклонения от уплаты налогов, в том числе заключение сделок с целью получения права на зачет сумм НДС без фактической поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг и (или) заключение сделок с целью увеличения добавленной стоимости товара, соответственно, наращивания превышения НДС;

2) действия, направленные на вывод денежных средств в теневую экономику и обналичивание денежных средств;

3) притворные сделки, совершенные с целью прикрыть другую сделку (значительное занижение или завышение цены сделок).

В части установления данных рисков, отчет «Пирамида» формируется независимо от категории и (или) статуса поставщика, за исключением поставщиков, указанных в подпунктах 4), 5) и 6) пункта 46 настоящих Правил.

Следует указать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 120-1 Налогового кодекса налоговые органы по нарушениям с высокой степенью риска производят ограничение выписки электронных счетов-фактур в информационной системе электронных счетов-фактур в случае неисполнения в установленный срок и (или) признания неисполненным уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля.

В рассматриваемом случае, согласно сформированного за проверяемый период отчета «Пирамида» по поставщикам последующих уровней выявлены нарушения по НДС в сумме 10 519,7 тыс.тенге (с учетом удержания сумм нарушений по поставщикам 2-5 уровней, у которых установлено расхождение между суммами НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларациях по НДС (ф.300.00) и суммами НДС по выписанным счетам-фактурам), на основании СУР, основанной на анализе сведений ЭСФ по приобретенным и реализованным товарам, работам, услугам определено, что отражаемые в ЭСФ финансово-хозяйственные операции имеют низкую вероятность их осуществления, в том числе:

-         Компанией «К» отнесен в зачет НДС от Компании «B» в сумме 52 157,1 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщиков 6 уровня: Компании «I», Компании «W», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, при этом с учетом удержаний наименьшая сумма НДС составляет 0,0 тыс.тенге.

-         Компанией «К» отнесен в зачет НДС от Компании «H» в сумме 70 258,6 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 5 уровня Компании «N», у поставщиков 6 уровня: Компании «J», Компании «U», Компании «Q», Компании «R», Компании «M», Компании «S», Компании «D», Компании «X», Компании «L», Компании «F», Компании «O», Компании «Т», Компании «Y», Компании «I», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, Компании «А», чья перерегистрация от 27.10.2022г. решением суда от 04.017.2023г. признана недействительной. При этом с учетом удержаний наименьшая сумма НДС составляет 4 279,9 тыс.тенге.

-         Компанией «К» отнесен в зачет НДС от Компании «D» в сумме 21 777,8 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщиков 6 уровня: Компании «S», Компании «U», Компании «H», Компании «А», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, при этом с учетом удержаний наименьшая сумма НДС составляет 0,0 тыс.тенге.

-         Компанией «К» отнесен в зачет НДС от Компании «S» в сумме 30 159,4 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщиков 6 уровня: Компании «A», Компании «O», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, при этом с учетом удержаний наименьшая сумма НДС составляет 4 018,7 тыс.тенге.

-         Компанией «К» отнесен в зачет НДС от Компании «М» в сумме 2 073,1 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщика 6 уровня Компании «A», по которому имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, при этом с учетом удержаний наименьшая сумма НДС составляет 2 073,1 тыс.тенге.

-         Компанией «К» отнесен в зачет НДС от Компании «E» в сумме 10 037,6 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщиков 6 уровня: Компании «T», Компании «O», Компании «A», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, при этом с учетом удержаний наименьшая сумма НДС составляет 40,8 тыс.тенге.

-         Компанией «К» отнесен в зачет НДС от Компании «С» в сумме 27 187,5 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщиков 6 уровня: Компании «T», Компании «А», Компании «F», Компании «Z», Компании «G», Компании «L», Компании «O», Компании «I», Компании «М», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, Компании «Н», Компании «S», в отношении руководителей (учредителей) которых имеется факт регистрации в Едином реестре досудебного расследования (далее - ЕРДР) уголовного дела по статье 216, 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан. При этом с учетом удержаний наименьшая сумма НДС составляет 0,0 тыс.тенге.

-         Компанией «К» отнесен в зачет НДС от Компании «Т» в сумме 10 917,8 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщиков 6 уровня: Компании «U», Компании «А», Компании «O», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, Компании «S», Компании «B» в отношении руководителей (учредителей) которых имеется факт регистрации в ЕРДР уголовного дела по статье 216, 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан. При этом с учетом удержаний наименьшая сумма НДС составляет 0,0 тыс.тенге.

-         Компанией «К» отнесен в зачет НДС от Компании «Т» в сумме 16 073,6 тыс.тенге, нарушение установлено у поставщиков 6 уровня: Компании «А», Компании «O», по которым имеется ограничение выписки ЭСФ в ИС ЭСФ, Компании «S», Компании «B» в отношении руководителей (учредителей) которых имеется факт регистрации в ЕРДР уголовного дела по статье 216, 245 Уголовного кодекса Республики Казахстан. При этом с учетом удержаний наименьшая сумма НДС составляет 107,1 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая нормы пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса и Правил №391 не подлежит к возврату превышение НДС в сумме 235 210,8 тыс.тенге, в связи с выявленными нарушениями налогового законодательства в части расхождения суммы НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларациях по НДС (ф.300.00) с суммами НДС по выписанным счетам-фактурам, а также нарушениями, предусмотренными пунктом 47 Правил №391.

Необходимо указать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 400 Налогового кодекса суммой НДС, относимого в зачет получателем товаров, работ, услуг, являющимся плательщиком НДС в соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса, признается сумма НДС, подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота по реализации.

Согласно пункту 2 статьи 429 Налогового кодекса превышение налога на добавленную стоимость, сложившееся на конец налогового периода, в котором совершены обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке, подлежит возврату по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации, в порядке, определенном статьей 431 Налогового кодекса, если одновременно выполняются следующие условия:

1) плательщиком налога на добавленную стоимость осуществляется постоянная реализация товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке;

2) оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, за налоговый период, в котором осуществлялась постоянная реализация товаров, работ, услуг, составляет не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации.

В целях настоящего пункта к постоянной реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, относится реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по нулевой ставке, осуществляемых в течение трех последовательных налоговых периодов, не реже одного раза в каждом квартале. При этом постоянной реализацией признается такая реализация в каждом из указанных налоговых периодов.

Пунктом 62 Правил определено, что превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, подлежит возврату при соответствии условиям, предусмотренным пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации.

Таким образом, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, возврату подлежит превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, по приобретенным товарам, работам и услугам.

В рассматриваемом случае, как указывалось ранее, Компанией «К» предъявлено требование о возврате суммы превышения НДС в размере 177 590,6 тыс.тенге, которое образовалось в связи с приобретением продукции и услуг, связанных с реализацией продукции на экспорт.

Согласно данным декларации по НДС за 2 квартал 2023г. Компанией «К» осуществлена реализация товаров, облагаемых по нулевой ставке, при этом доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте составила 30,93 %.

Из изложенного следует, что Компанией «К» не осуществляется постоянная реализация товаров, облагаемых по нулевой ставке, при этом доля облагаемого оборота по нулевой ставке в общем облагаемом обороте за 2 квартал 2023г. составляет менее 70,0%.

Согласно акту налоговой проверки (пункт 2.5) установлено, что на конец налогового периода (30.06.2023г.) у Компанией «К» имеется остаток товара на сумму 1 639 956,9 тыс.тенге, по которому НДС, соответственно, составил 196 794,8 тыс.тенге.

Как было указано выше, возврату подлежит превышение НДС, сложившееся на конец налогового периода, по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым в целях облагаемых оборотов по реализации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса.

Учитывая изложенное, поскольку Компанией «К» не соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 429 Налогового кодекса, соответственно, не подлежит возврату превышение НДС в размере
196 794,8 тыс.тенге.

Необходимо отметить, что согласно пункту 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

В данном случае, Компанией «К» в жалобе не приведены обстоятельства и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства в части неподтверждения к возврату превышения НДС в сумме
272,2 тыс.тенге в связи с выявленными нарушениями по непосредственным поставщикам в части расхождения суммы НДС по реализованным товарам, работам, услугам, отраженным в Декларациях по НДС (ф.300.00) с суммами НДС по выписанным счетам-фактурам.

На основании вышеизложенного, учитывая нормы пункта 12 статьи 152 Налогового кодекса, неподтверждение к возврату превышения НДС в сумме 177 590,6 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса по окончании рассмотрения жалобы уполномоченным орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения.