Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «F» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о сумме начисления корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), а также о сумме уменьшенного убытка.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «F» по вопросу исполнения налоговых обязательств по отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2018г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление от 30.06.2023г. №576 о начисление КПН в сумме 7 207 182,1 тыс.тенге, пени в сумме 1 711 169,6 тыс.тенге, а также уменьшение убытка в сумме 3 862 777,7 тыс.тенге.

Компания «F», не согласившись с выводами налогового органа о сумме начисления КПН, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части включения в совокупный годовой доход суммы беспроцентного займа в размере 40 086 395,7 тыс.тенге и приводит следующие доводы.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение пункта 1 статьи 238 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) по увеличению совокупного годового дохода на сумму беспроцентного займа в размере 40 086 395,7 тыс.тенге, признанная резервным капиталом.

С данным выводом налогового органа Компания «F» не согласна, в связи с тем, что в налоговом законодательстве не содержится определение «безвозмездности». В свою очередь, в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 384 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – ГК РК) безвозмездность предусматривает отсутствие платы или встречного представления.

Также приведено, что согласно статье 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.  Так, согласно обновленным данным бухгалтерского учета Компании «F», дохода от безвозмездно полученного имущества не возникает, согласно внесенным изменениям по состоянию на 31.03.2021г. и остается обязанность по возврату заемных средств перед Кредитором до 01.05.2025г.

Компанией «F» отмечено, что согласно статей 380, 386, 401-403 ГК РК Стороны имеют право внесений изменений в Договор, а также распространять действие изменений на предыдущие правоотношения в силу соглашения сторон.

Проверив доводы Компании «F», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 238 Налогового кодекса если иное не установлено настоящим Кодексом, стоимость любого имущества, в том числе работ и услуг, полученного налогоплательщиком безвозмездно, является его доходом.

Для целей определения размера дохода в виде безвозмездно полученного имущества стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, но не ниже стоимости, указанной в акте приема-передачи (при его наличии) такого имущества с учетом налога на добавленную стоимость, указанного в документах передающей стороны.

Таким образом, стоимость имущества, полученного налогоплательщиком безвозмездно, размер которого определен по данным бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, является доходом в виде безвозмездно полученного имущества.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 179 Налогового кодекса к жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования, а также иные документы, имеющие отношение к делу.

К жалобе не приложены документы, имеющие отношение к делу.

В рассматриваемом случае установлено, что Компанией «F» заключен Договор займа от 01.05.2011г. с учредителем компанией нерезидентом о предоставлении беспроцентного займа Компании «F» в сумме десять миллионов долларов США для финансирования деятельности. Пунктом 5.1 Договора займа от 01.05.2011г. определено, что сумму займа Компания «F» должно погасить не позднее 01.05.2016г.

Согласно Дополнительного соглашения от 02.05.2011г. к Договору займа от 01.05.2011г. внесены изменения в п.5.1 о том, что заём является возвратным по требованию.

Далее, Дополнительным соглашением от 18.03.2016г. к Договору займа от 01.05.2011г. внесены изменения в Договор займа от 01.05.2011г., о том, что Стороны договорились продлить срок займа до 01.05.2018г.

Также, Дополнительным соглашением №4 от 06.04.2018г. к Договору займа от 01.05.2011г. внесены изменения в Договор займа относительно того, что заем полностью возвращается не позднее 01.05.2023г.

Кроме того, Дополнительными соглашениями №5 от 27.03.2020г., №6 от 01.09.2020г. и №7 от 06.04.2021г. к Договору займа от 01.05.2011г. сумма займа предоставленная Компании «F» компанией нерезидентом увеличена до 95 308 234,61 долларов США.

При этом, Дополнительным соглашением №8 от 06.04.2021г. к Договору займа от 01.05.2011г. Стороны договорились, что общую сумму займа в размере 95 308 234,61 долларов США признать Резервным капиталом Компании «F», а также изменить и считать по всему тексту, статьям, пунктам заключенного между Сторонами Договора займа от 01.05.2011г. следующим образом: Кредитор (Нерезидент) соглашается признать общую сумму займа в размере 95 308 234,61 долларов США резервным капиталом Компании «F».

Необходимо указать, что в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 38 Закона РК «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» №220-I от 22.04.1998г. определено, что законодательными актами или учредительными документами товарищества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрено образование резервного капитала и других фондов.

Имущество товарищества с ограниченной ответственностью учитывается на его балансе.

В рассматриваемом случае, Решением от 06.04.2021г. компания нерезидент, являясь единственным участником Компании «F» (далее – Решение от 06.04.2021г.), Решила создать резервный капитал Компании «F» в сумме 40 733 786,4 тыс.тенге, согласно договоренностей, указанных в Дополнительном соглашении №8.

Также решено о внесении дополнения к Уставу Компании «F», путем добавления нового пункта 5.8 следующим образом:

 - размер резервного капитала составляет 40 733 786,4 тыс.тенге и образуется с целью возмещения убытков.

На основании вышеизложенного следует, что единственным участником, нерезидентом, на основании Договора займа от 01.05.2011г. и с учетом дополнений к указанному Договору предоставлен беспроцентный заем Компании «F» в сумме 95 308 234,61 долларов США.

При этом, общая сумма займа в размере 95 308 234,61 долларов США (40 733 786,4 тыс.тенге) признана резервным капиталом Компании «F», с целью возмещения убытков.

Более того, в этой связи, изменены (отменены) условия о предоставлении займа, в том числе, связанных с возвратом данного займа.

Следует отметить, что резервный капитал - это размер имущества предприятия, предназначенный для размещения в нём нераспределённой прибыли, для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа акций предприятия.

Порядок создания и использования резервного капитала должен быть отражен в учетной политике компании.

В рассматриваемом случае, в Учетной политике Компании «F» определено, что итоговая прибыль (итоговый убыток) определяется как разница между доходами и расходами до налогообложения и КПН, рассчитанного по ставке, определяемой налоговым законодательством Республики Казахстан на соответствующий отчетный период.

В пункте 12.1.1. Учетной политики раздела 11 Учет собственного капитала Компании «F» отражено, что в разделе баланса «Собственный капитал» отражаются источники собственных средств Компании «F».

В пункте 12.3 «Учет резервного капитала» отражено, что учет прочего резервного капитала ведется на счете 5460 «Прочие резервы». На данном счете учитывается резервный капитал Компании «F», для которого законодательством резервного капитала не оговаривается.

Формирование резервного капитала:

- Образование прочего резервного капитала носит добровольный характер. Он создается в соответствии с порядком, установленным в учредительных документах предприятия, или с его учетной политикой. Резервный капитал создается за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации. При этом сумма отчислений в резервный капитал не должна превышать 50 % налогооблагаемой прибыли организации.

Прочие резервы предназначаются на списание убытков, резервный капитал не может быть использован на другие цели.

Далее, в учетной политике отражено, «Создание прочего резервного капитала» отражается на Дт 5510, Кт 5460. Использование резервного капитала на покрытие убытков текущего года отражается на Дт 5460, Кт 5510.  

Назначение резервного капитала:

- Формирование резервного капитала предусматривается для обеспечения организации и ее кредиторов дополнительной защитой от последствий убытков. Информация о формировании и размере резервного капитала является уместной для пользователей при принятии решений. Этот счет практически носит информативный характер.

Резервный капитал предназначается исключительно для компенсации потерь и возмещения убытков по деятельности предприятия и не может быть использован на другие цели, например, на приобретение материально-технической базы.

Таким образом, Учетной политикой Компании «F» определено, что образование резервного капитала носит добровольный характер, при этом, он создается за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, и предназначается для списания убытков. В свою очередь, сумма отчислений в резервный капитал не должна превышать 50 % налогооблагаемой прибыли организации.

В ходе налоговой проверки Компанией «F» отмечено, что общая сумма займа в размере 95 308 234,61 долларов США (40 733 786,4 тыс.тенге) признана в качестве резервного капитала исключительно для целей финансового учета группы Кредитора.

При этом, для целей бухгалтерского и налогового учета Компании «F», предоставленный заем подлежит возврату Кредитору. Следовательно, у Компании «F» имеется обязательство перед Кредитором по выплате заемных средств в полном размере до 01.05.2023г.

Следует указать, согласно пункта 1 статьи 378 ГК РК установлено, что Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 386 ГК РК установлено, что Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

В рассматриваемом случае, как ранее указано, Дополнительным соглашением №8 от 06.04.2021г. к Договору займа от 01.05.2011г. сумма займа в размере 95 308 234,61 долларов США признана резервным капиталом Компании «F», в связи с чем изменено по всему тексту, статьям, пунктам заключенного между Сторонами Договора займа от 01.05.2011г. о согласии в признании общей суммы займа в размере 95 308 234,61 долларов США (40 733 786,4 тыс.тенге) резервным капиталом Компании «F».

Также, Решением от 06.04.2021г. создан резервный капитал Компании «F» в сумме 40 733 786,4 тыс.тенге, с целью возмещения убытков.

В соответствии с Правилами составления налоговой отчетности Декларации по КПН (ф.100.00) за 2021г., утвержденными Приказом Министра финансов Республики Казахстан №39 от 20.01.2020г. в Приложении 100.07 «Сведения о компонентах» в разделе «Обязательства» отсутствует информация о «Долгосрочных финансовых обязательств», «Краткосрочных финансовых обязательств» и резервном капитале, подтверждающая доводы Компании «F» о наличии задолженности по займу по состоянию на 31.12.2021г.

На основании изложенного следует, что доводы Компании «F» относительно возвратности предоставленного займа являются несостоятельными.

Необходимо указать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 23.05.2007г. №185 утвержден Типовой план счетов бухгалтерского учета.       

В рассматриваемом случае, Компанией «F» на счете 5510 «Резервный капитал, установленный учредительными документами», где отражается резервный капитал, установленный в соответствии с законодательством Республики Казахстан и учредительными документами за 2021г., отражена сумма 40 086 395,7 тыс.тенге.

Таким образом, учитывая пункт 1 статьи 238 Налогового кодекса, включение в совокупный годовой доход Компании «F» суммы заема, признанной резервным капиталом Компании «F» в размере 40 086 395,7 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

Относительно, уменьшения убытка по результатам налоговой проверки сумме 3 862 777,7 тыс.тенге следует указать, что в ходе налоговой проверки Компанией «F» предоставлено пояснение от 05.05.2023г. о согласии с определением суммы перенесенного убытка и соответствующее уменьшение убытка за 2020г.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое на уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.