Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «А» на уведомление о результатах проверки Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора и уменьшении убытка.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2018г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 32 740,4 тыс.тенге, пени в сумме 11 854,1 тыс.тенге и уменьшении убытка на сумму 18 480,1 тыс.тенге.

Компания «А», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.  

1. Относительно увеличения совокупного годового дохода на сумму дохода по долгосрочным контрактам

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось необоснованное увеличение  за 2018г.  совокупного годового дохода на сумму дохода по четырем долгосрочным контрактам с применением косвенного метода.

С данным выводом налогового органа Компания «А» не согласна из-за того, что все подтверждающие бухгалтерские документы и регистры были представлены в полном объеме в ходе проверки, а также был представлен доступ к документам и к базе 1С: Бухгалтерия.

Также Компания «А» отмечает, что в акте налоговой проверки в графе «Определение объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением косвенным методом» указано «нет» и не составлялся административный материал по непредставлению Компанией «А» документов к налоговой проверке согласно выставленных требований о предоставлении документов.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии статьей 282 Налогового кодекса долгосрочным контрактом является контракт (договор) на производство, установку, строительство, не завершенный в пределах налогового периода, в котором были начаты предусмотренные по контракту производство, установка, строительство.

Налоговый учет ведется по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Доход по долгосрочному контракту определяется по выбору налогоплательщика по фактическому методу или методу завершения по каждому долгосрочному контракту отдельно.

Выбранный метод определения доходов указывается в налоговом регистре, предназначенном для отражения применяемых методов по каждому долгосрочному контракту, и не может изменяться в течение срока действия долгосрочного контракта.

При отсутствии такого налогового регистра или информации в нем о выбранном методе таким методом признается фактический метод.

Сумма понесенных за налоговый период расходов по долгосрочному контракту подлежит отнесению на вычеты в соответствии с параграфами 2, 3 и 4 настоящего раздела.

Согласно статье 283 Налогового кодекса по фактическому методу доходом по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период признается доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту.

В случае, если в течение срока действия долгосрочного контракта доход по такому контракту, определенный в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, превышает общую сумму дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, доходом по долгосрочному контракту признается:

1) в налоговом периоде, в котором произошло такое превышение, - доход в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход в предыдущих налоговых периодах действия долгосрочного контракта;

2) в последующие налоговые периоды действия долгосрочного контракта - сумма, равная нулю.

В рассматриваемом случае, Компанией «А» в период 2017-2018гг. заключены договоры о государственных закупках работ с учетом НДС на общую сумму 2 103 334,5 тыс.тенге с ГУ «О», ГУ «Q», ГУ «W» и РГП на праве хозяйственного ведения «К».

При этом, как следует из акта налоговой проверки, Компанией «А» не велся налоговый учет за 2018г. отдельно по каждому долгосрочному контракту, в связи с чем, доход по долгосрочным контрактам за данный налоговый период определен косвенным методом путем распределения общих расходов по удельному весу.

Вместе с тем, из ответа Компании «А» на требование о предоставлении документов следует, что к налоговой проверке представлены налоговые регистры с расшифровкой расходов, понесенных за 2018-2019гг. по долгосрочным контрактам в разрезе объектов, заключенными с вышеуказанными предприятиями.

Согласно пункту 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

В соответствии с указанной нормой Компанией «А» в качестве доказательств, к жалобе приложены карточки счетов 6010 «Доход от реализации продукции и оказания услуг» за 2017-2019гг. и 1310 «Материалы».

Согласно данным карточки счетов 6010 за 2017-2019гг. и регистров налогового учета за 2018-2019гг. по вышеуказанным контрактам доход от реализации продукции и оказания услуг без учета НДС в общей сумме составил - 1 875 662,9 тыс.тенге.

• ГУ «О»

Компанией «А» заключен Договор о государственных закупках работ с ГУ «О» от 17.07.2017г. (срок действия договора до 31.12.2018г.) на строительство школы без учета НДС на общую сумму 771 170,0 тыс.тенге, в том числе:

- за 2017г. – 431 933,5 тыс.тенге;

- за 2018г. – 339 236,5 тыс.тенге.

Согласно данным карточки счетов 6010 за 2017-2018гг., Компанией «А» определен доход от реализации товаров (работ, услуг) по данному контракту на общую сумму 771 170,0 тыс.тенге, в том числе:

- за 2017г. – 431 933,5 тыс.тенге;

- за 2018г. – 339 236,5 тыс.тенге.

Компанией «А» в декларации по КПН (ф.100.00) за указанные налоговые периоды также отражен доход от реализации товаров (работ, услуг) по данному контракту на общую сумму 771 170,0 тыс.тенге в том числе:

- за 2017г. – 431 933,5 тыс.тенге;

- за 2018г. – 339 236,5 тыс.тенге.

Таким образом, у Компании «А» между данными бухгалтерского учета и деклараций по КПН расхождений не установлено.

Следует указать, что ранее налоговым органом была проведена комплексная проверка, где налоговой проверкой охвачен 2017г., при этом нарушений относительно определения дохода по долгосрочному контракту не установлено. Следовательно, отсутствует расхождение между данными бухгалтерского учета и налогового учета по сумме доходов от реализации товаров, работ, услуг по данному контракту.

Вместе с тем, по результатам налоговой проверки косвенным методом (с применением удельного веса) определены расходы по данному контракту в сумме 367 209,2 тыс.тенге, соответственно, увеличен доход от реализации товаров, работ, услуг за 2018г. на сумму 27 972,7 тыс.тенге (339 236,5 - 367 209,2).

Как указано выше, в случае, если в течение срока действия долгосрочного контракта доход по такому контракту, определенный в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса, превышает общую сумму дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, доходом по долгосрочному контракту признается в налоговом периоде, в котором произошло такое превышение, - доход в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход в предыдущих налоговых периодах действия долгосрочного контракта.

В рассматриваемом случае, общая сумма дохода по долгосрочному контракту за период действия (с 17.07.2017г. по 31.12.2018г.) составила 771 170,0 тыс.тенге, сумма дохода по данному контракту, включенная в совокупный годовой доход также составила 771 170,0 тыс.тенге, то есть отсутствует положительная разница между общей суммой дохода по долгосрочному контракту и суммой дохода, включенного в совокупный годовой доход за весь период действия долгосрочного контракта.

Таким образом, учитывая норму подпункта 1) пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса, увеличение дохода по долгосрочному контракту от 17.07.2017г. на сумму 27 972,7 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.

1.2. ГУ «Q»

Компанией «А» заключен Договор о государственных закупках работ с ГУ «Q» от 19.05.2017г. (срок действия договора до 31.12.2018г.) на строительство объектов водоснабжения без учета НДС на общую сумму 263 685,6 тыс.тенге, в том числе:

- за 2017г. – 43 973,2 тыс.тенге;

- за 2018г. – 219 712,4 тыс.тенге.

Согласно данным карточки счетов 6010 за 2017-2018гг., Компанией «А» определен доход от реализации товаров, работ, услуг по данному контракту на общую сумму 263 685,6 тыс.тенге, в том числе:

- за 2017г. – 43 973,2 тыс.тенге;

- за 2018г. – 219 712,4 тыс.тенге.

Компанией «А» в декларации по КПН (ф.100.00) за указанные налоговые периоды также отражен доход от реализации товаров, работ, услуг по данному контракту на общую сумму 263 685,6 тыс.тенге, в том числе:

- за 2017г. – 43 973,2 тыс.тенге;

- за 2018г. – 219 712,4 тыс.тенге.

Таким образом, у Компании «А» между данными бухгалтерского учета и декларацией по КПН расхождений не установлено.

Следует указать, что ранее налоговым органом была проведена комплексная проверка, где налоговой проверкой охвачен 2017г., при этом нарушений определения доходов по долгосрочному контракту не установлено. Следовательно, отсутствует расхождение между данными бухгалтерского учета и налогового учета по сумме доходов от реализации товаров, работ, услуг по данному контракту.

Вместе с тем, по результатам налоговой проверки косвенным методом (с применением удельного веса) определены расходы по данному контракту в сумме 237 829,4 тыс.тенге, соответственно, увеличен доход от реализации товаров, работ, услуг за 2018г. на сумму 18 117,0 тыс.тенге (219 712,4-237 829,4).

Как указано выше, доход по долгосрочному контракту признается в налоговом периоде, в котором произошло такое превышение, - доход в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход в предыдущих налоговых периодах действия долгосрочного контракта.

В рассматриваемом случае, общая сумма дохода по долгосрочному контракту за период действия (с 19.05.2017г. по 31.12.2018г.) составила 263 685,6 тыс.тенге, сумма дохода по данному контракту, включенная в совокупный годовой доход также составила 263 685,6 тыс.тенге, то есть отсутствует положительная разница между общей суммой дохода по долгосрочному контракту и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход за весь период действия долгосрочного контракта.

Таким образом, учитывая норму подпункта 1) пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса, увеличение дохода по долгосрочному контракту от 19.05.2017г. на сумму 18 117,0 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.

1.3. ГУ «W»

Компанией «А» заключен Договор о государственных закупках работ с ГУ «W» от 16.07.2018г. (срок действия договора до 31.12.2019г.) по реконструкции водопроводных сетей с учетом НДС на общую сумму 378 000,0 тыс.тенге, в том числе:

- за 2018г. – 140 178,6 тыс.тенге;

- за 2019г. – 237 178,4 тыс.тенге.

Согласно данным карточки счетов 6010 за 2017-2018гг., Компанией «А» определен доход от реализации товаров, работ, услуг по данному контракту на общую сумму 378 000,0 тыс.тенге, в том числе:

- за 2018г. – 140 178,6 тыс.тенге;

- за 2019г. – 237 178,4 тыс.тенге.

Компанией «А» в декларации по КПН (ф.100.00) за указанные налоговые периоды также отражен доход от реализации товаров, работ, услуг по данному контракту на общую сумму 378 000,0 тыс.тенге, в том числе:

- за 2018г. – 140 178,6 тыс.тенге;

- за 2019г. – 237 178,4 тыс.тенге.

Таким образом, у Компании «А» между данными бухгалтерского учета и декларацией по КПН расхождений не установлено.

Вместе с тем, по результатам налоговой проверки косвенным методом (с применением удельного веса) определены расходы по данному контракту в сумме 151 737,4 тыс.тенге, соответственно, увеличен доход от реализации товаров, работ, услуг за 2018г. на сумму 11 558,8 тыс.тенге (140 178,6 -151 737,4).

Тогда как, согласно данным представленных Компанией «А» расходы по данному контракту за 2018г. составили в сумме 124 201,1 тыс.тенге.

В рассматриваемом случае, общая сумма дохода по долгосрочному контракту за период действия (с 16.07.2018г. по 31.12.2019г.) составила 378 000,0 тыс.тенге, сумма дохода по данному контракту, включенная в совокупный годовой доход также составила 378 000,0 тыс.тенге, то есть отсутствует положительная разница между общей суммой дохода по долгосрочному контракту и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход за весь период действия долгосрочного контракта.

Таким образом, учитывая норму подпункта 1) пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса, увеличение дохода по долгосрочному контракту от 16.07.2018г. на сумму 11 558,8 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.

1.4. РГП на праве хозяйственного ведения «К»

Компанией «А» заключен Договор о государственных закупках работ с РГП на праве хозяйственного ведения «К» от 15.03.2018г. (срок действия договора до 31.12.2019г.) по реконструкции объектов ирригации без учета НДС на общую сумму 462 807,2 тыс.тенге в том числе:

- за 2018г. – 459 065,2 тыс.тенге;

- за 2019г. – 3 742,0 тыс.тенге.

Согласно данным карточки счетов 6010 за 2017-2018гг., Компанией «А» определен доход от реализации товаров, работ, услуг по данному контракту на общую сумму 462 807,2 тыс.тенге в том числе:

- за 2018г. – 459 065,2 тыс.тенге;

- за 2019г. – 3 742,0 тыс.тенге.

Компанией «А» в декларации по КПН (ф.100.00) за указанные налоговые периоды также отражен доход от реализации товаров, работ, услуг по данному контракту на общую сумму 462 807,2 тыс.тенге в том числе:

- за 2018г. – 459 065,2 тыс.тенге;

- за 2019г. – 3 742,0 тыс.тенге.

Таким образом, у Компанией «А» между данными бухгалтерского учета и декларацией по КПН расхождений не установлено.

Вместе с тем, по результатам налоговой проверки косвенным методом (с применением удельного веса) определен расход по данному контракту в сумме 496 918,8 тыс.тенге, соответственно, увеличен доход от реализации товаров, работ, услуг за 2018г. на сумму 37 853,6 тыс.тенге (459 065,2-496 918,8).

Тогда как, согласно условиям контракта общая стоимость товаров, работ, услуг без НДС за 2018-2019гг. составляет в сумме 462 807,2 тыс.тенге или доход, определенный по результатам налоговой проверки, превышает на сумму 34 111,6 тыс.тенге (496 918,8 - 462 807,2).

Также следует отметить, что согласно данным представленных Компанией «А» расчетов расходы по данному контракту за 2018г. составил в сумме 334 413,9 тыс.тенге и за 2019г. – 41 908,7 тыс.тенге.

В рассматриваемом случае, общая сумма дохода по долгосрочному контракту за период действия (с 15.03.2018г. по 31.12.2019г.) составила 462 807,2 тыс.тенге, сумма дохода по данному контракту, включенная в совокупный годовой доход также составила 462 807,2 тыс.тенге, то есть отсутствует положительная разница между общей суммой дохода по долгосрочному контракту и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход за весь период действия долгосрочного контракта.

Таким образом, учитывая норму подпункта 1) пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса, увеличение дохода по долгосрочному контракту от 15.03.2018г. на сумму 37 853,6 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является необоснованным.

1. Относительно взаиморасчетов с Компанией «F»

        Основание для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение статьи 242 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. необоснованно отнесены на вычеты расходы по взаиморасчетам с компанией «F».       

        С данным выводом налогового органа Компанией «А» не согласна из-за того, что необоснованно исключены расходы из вычетов по взаиморасчетам с Компанией «F», которое исходя из данных акта налоговой проверки имеет признаки неблагонадежности, мнимости документов, оформленных без фактической поставки товаров, работ и услуг.       

        Также в жалобе указано, что сделки между Компанией «А» и Компанией «F» не признаны недействительными в судебном порядке.

        Компанией «А» в жалобе указано, что одной из причин исключения расходов из вычетов, указанных в акте является то, что Компания «F» не мог изготовить и произвести монтаж мебели, поскольку это не связано с его деятельностью.

        При этом, Компания «А» отмечает, что приобретение работ и услуг связано с исполнением обязательств Компанией «А» перед Компанией «Е», где сметной документацией предусмотрено приобретение мебельной продукции, которая приобреталась Компанией «А» у Компании «F».

        Проверив доводы Компанией «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

          В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

        Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

        Основанием для отнесения в зачет НДС в соответствии со статьей 400 Налогового кодекса является счет-фактура.

        Пунктом 12 статьи 412 Налогового кодекса предусмотрено, что счет-фактура заверяется для юридических лиц - печатью, содержащей название и указание на организационно-правовую форму, а также подписями руководителя и главного бухгалтера.

        Счет-фактура может заверяться подписью работника, уполномоченного на то решением налогоплательщика.

        В соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

        При этом пунктом 3 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) установлено, что операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.

        Согласно подпункту 6) пункта 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, должны содержать обязательные реквизиты, в частности наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления.

        Таким образом, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты при условии, что расходы по товарам, работам, услугам должны быть направлены на получение дохода. При этом ведение первичной учетной документации осуществляется в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, в том числе по фиксированию факта совершения операции либо события.

        В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки исключены из вычетов расходы за 2018г. на сумму 6 343,0 тыс.тенге по взаиморасчетам с КомпаниейА «F».

        Вид деятельности Компании «F» - «Производство мебели для офисов и предприятий торговли».

        Необходимо отметить, что согласно пункту 5 статьи 179 Налогового кодекса в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

        Вместе с тем, Компанией «А» в качестве доказательств, к жалобе приложены Договор, Договор подряда.

        Как следует из содержания, представленного договора Компанией «F» (Подрядчик) обязуется изготовить и произвести монтаж комплекта мебели в соответствии с эскизным проектом, утвержденным Компанией «А» (Заказчик).

        Цена договора, согласно спецификации №1 (всего 33 наименования, в т.ч. стол рабочий, кресло рабочее, диван, ванна, шкаф и т.д.) составляет 7 104,2 тыс.тенге, включая НДС.  В цену договора входит изготовление изделий, доставка, сборка.

        Кроме того, пунктом 4.6 Договора Компания «А» обязано оплатить, подписать накладную или акт приема-передачи. Обязательство считается выполненным после подписания двумя сторонами накладной или акта приема-передачи.

        Из содержания Договора подряда следует, Компания «Е» (Заказчик) и Компания «А» (Подрядчик) заключили договор на выполнение строительно-монтажные работы по объекту «Строительство областного историко-краеведческого музея», согласно приложению №1 (проектно-сметная документация).

        Налоговым органом в ходе рассмотрения жалобы Компании «А» предоставлены счет-фактура от 28.09.2018г., накладная на отпуск запасов на сторону от 28.09.2018г. и акт сверки взаимных расчетов.

        Согласно акта сверки взаимных расчетов между Компанией «А» и Компания «F» за период с 01.01.2018г. по 31.12.2018г. задолженность отсутствует.

        В счет-фактуре от 28.09.2018г. в графе «Условия оплаты» указано «Безналичный расчет». Графа «Пункт назначения поставляемых товаров (работ, услуг)» не заполнена. В графе «Способ отправления» указано «Самовывоз», что не соответствует условиям, предусмотренным в Договоре, относительно доставки мебели.

        В накладной на отпуск запасов на сторону от 28.09.2018г., графы «Транспортная организация» и «Товарно-транспортная накладная (номер, дата)» не заполнены.

        Следует отметить, что согласно пункту 2 статьи 30 Закона Республики Казахстан «Об автомобильном транспорте» (далее - Закон об автомобильном транспорте) от 04.07.2003г. заключение договора автомобильной перевозки груза подтверждается составлением товарно-транспортной накладной (далее - ТТН).

        Порядок организации перевозки грузов автомобильным транспортом, общие требования по обеспечению безопасности при их транспортировке, а также взаимоотношения участников перевозки грузов автомобильным транспортом регламентируются Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан №546 от 30.04.2015г. (далее – Правила), при этом перевозка грузов должна оформляться ТТН.

        Аналогичные требования установлены Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан №826 от 18.07.2011г.

        Согласно Правилам следует, что перевозка грузов оформляется ТТН, а в случаях перевозки некоторых видов грузов, перевозимых насыпью (навалом), может оформляться актом замера или актом взвешивания. Грузоотправитель представляет перевозчику на предъявленный к перевозке груз ТТН, составляемую в четырех экземплярах, которая является основным перевозочным документом и по которой производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем. При этом необходимо отметить, что второй экземпляр перевозчиком сдается грузополучателю и предназначается для оприходования полученных грузов.

        Таким образом, оприходование груза грузополучателем производится согласно основному перевозочному документу товарно-транспортной накладной, а путевые листы совместно с ТТН, определяют показатели для учета работы автотранспортного средства и осуществления расчетов. При этом отрывной талон путевого листа является основанием для предъявления перевозчиком счета платежного требования грузоотправителю.

Однако, Компанией «А» как к налоговой проверке, так и к жалобе не представлены ТТН, путевые листы либо отрывные талоны путевых листов, подтверждающие совершение перевозок, погрузку и разгрузку товара, а также его оприходование, указанные подтверждающие документы также не приложены к жалобе.

Кроме того, не расшифрованы подписи в счет-фактуре в графе «Выдал (ответственное лицо поставщика)», в накладной на отпуск запасов на сторону в графе «Отпуск разрешил», в акте сверки взаимных расчетов отсутствуют подписи Компании  «F», нет расшифровки подписи Компании «А».     

Компания «F» неоднократно было снято с учета по НДС по причине отсутствия по месту нахождения и по причине непредставления налоговой отчетности.

Согласно данным ИС СОНО следует:

- декларация по КПН (ф.100.00) за 2018г. представлена с нулевыми показателями;

- декларации по индивидуальному подоходному налогу и социальному налогу (ф.200.00) за 1-4 кварталы 2018г. представлены с нулевыми показателями;

- в декларациях по НДС (ф.300.00) за 1-4 кварталы 2018г. не отражены суммы оборотов по реализации, соответственно не заполнены приложения 300.07 «Реестр счетов-фактур по реализованным товарам, работам и услугам в течении отчетного налогового периода»;

- декларация по налогу на транспортные средства, по земельному налогу и налогу на имущество (ф.700.00) за 2018г. не представлена.

Кроме того, Компания «F» признано бездействующим налогоплательщиком приказом.

Таким образом, у Компании «F» отсутствуют соответствующая материально-техническая база, транспортные средства, а также трудовые ресурсы для выполнения условии договора. Также отсутствуют документы, подтверждающие аренду транспортных средств у сторонних компаний.

Наличие договоров их формальное соответствие установленным требованиям не свидетельствует о фактическом исполнении сторонами сделки принятых на себя обязательств и не является бесспорным доказательством совершения оспариваемых сделок.

Учитывая вышеизложенное, документы по взаиморасчетам с данным поставщиком (договор) не могут достоверно свидетельствовать о факте совершения операций и обеспечить адекватное отражение данных операций в бухгалтерском учете и, соответственно являться основанием для отнесения расходов на вычеты в соответствии с положениями налогового законодательства РК.

На основании вышеизложенного, исключение из вычетов расходов по взаиморасчетам с Компанией «F» по результатам налоговой проверки является обоснованным.

1. Относительно исключения из вычетов расходов за 2019-2020г.

Основание для начисления обжалуемой суммы налога явилось нарушение статьей 242, 264, 267, 271 Налогового кодекса необоснованно отнесены на вычеты за 2019-2020гг. расходы по стоимости работ и услуг, себестоимости запасов:

 - признаваемых расходами будущих периодов и подлежащих отнесению на вычеты в последующих налоговых периодах, а также признаваемых расходами будущих периодов в предыдущих налоговых периодах и относимые на вычеты в отчетном налоговом периоде;

 - включаемых в первоначальную стоимость фиксированных активов, объектов преференций, активов, не подлежащих амортизации;

- не относимые на вычеты на основании статьи 264 Налогового кодекса;

- расходы по финансовым услугам и фиксированным активам.

С данными выводами налогового органа Компания «А» не согласна из –за того, что необоснованно исключены из вычетов за 2019-2020гг. расходы по стоимости работ и услуг, себестоимости запасов, признаваемые расходами будущих периодов и подлежащих отнесению на вычеты в последующих налоговых периодах в сумме 3 376,3 тыс.тенге, в том числе:

        - за 2019г. в сумме 682,3 тыс.тенге;

        - за 2020г. в сумме 2 694,0 тыс.тенге.

Также в жалобе указано, что по результатам налоговой проверки необоснованно исключены из вычетов расходы по стоимости работ и услуг, себестоимости запасов, признаваемые расходами будущих периодов в предыдущих налоговых периодах и относимые на вычеты в отчетном налоговом периоде за 2020г. в сумме 21,4 тыс.тенге.

Кроме того, Компания «А» не согласно с исключением расходов за 2019г. в сумме 1 808,0 тыс.тенге по причине включения стоимости работ и услуг, себестоимости запасов в первоначальную стоимость фиксированных активов, объектов преференций, активов, не подлежащих амортизации.

Далее, Компания «А» в жалобе указывает, что по результатам налоговой проверки необоснованно исключены расходы из вычетов за 2019г. в сумме 2 391,5 тыс.тенге и за 2020г. в сумме 3036,5 тыс.тенге по причине не связанности данных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода, а также расходы по амортизационным отчислениям за 2020г. на сумму 7 793,0 тыс.тенге.

Проверив доводы Компании «А», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.   

3.1. Исключение расходов, признаваемых расходами будущих периодов и подлежащих отнесению на вычеты в последующих налоговых периодах и расходов, признаваемых расходами будущих периодов в предыдущих налоговых периодах и относимые на вычеты в отчетном налоговом периоде

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 242 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

В соответствии с пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

При этом пунктом 3 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) установлено, что операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.

Согласно подпункту 6) пункта 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, должны содержать обязательные реквизиты, в частности наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления.

Таким образом, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты при условии, что расходы по товарам, работам, услугам должны быть направлены на получение дохода, при этом, ведение первичной учетной документации осуществляется в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, в том числе по фиксированию факта совершения операции либо события.

Следует указать, что расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

В рассматриваемом случае, согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2019г. по счету 1720 «Расходы будущих периодов» сумма данных расходов составила 682,3 тыс.тенге, тогда как данная сумма Компанией «А» в строке 100.00.019 IX декларации по КПН за 2019г. не отражена как стоимость работ и услуг, себестоимость запасов, признаваемые расходами будущих периодов и подлежащих отнесению на вычеты в последующие налоговые периоды.

Аналогичное нарушение установлено за 2020г. на сумму 2 694,0 тыс.тенге.

Согласно Правил составления налоговой отчетности «Декларация по корпоративному подоходному налогу (форма 100.00)» (далее – Правила ФНО 100.00) себестоимость реализованных товаров, стоимость приобретенных работ, услуг, относимые на вычеты определяется как значение строк с 100. 00.019 I - 100. 00.019 II +100.00.019 III + 100.00.019 IV + 100.00.019 V - 100.00.019 VI - 100.00.019 VII -100.00.019 VIII-100.00.019 IX.

В рассматриваемом случае, расходы будущих периодов, подлежащие отнесению на вычеты в последующие налоговые периоды по строке 100.00.019 IX за 2019г. составляет 682,3 тыс.тенге, за 2020 год 2 694,0  тыс.тенге , которая не подлежит включению в расходы по реализованным товарам (работам, услугам).

Таким образом, исключение из вычетов расходов признаваемых расходами будущих периодов и подлежащих отнесению на вычеты в последующих налоговых периодах за 2019г. в сумме 682,3 тыс.тенге и за 2020г. в сумме 2 694,0 тыс.тенге по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

3.2. Исключение из вычетов расходов, включаемых в первоначальную стоимость фиксированных активов, объектов преференций, активов, не подлежащих амортизации

В соответствии с пунктом 16 МСФО (IАS) 16 «Основные средства» первоначальная стоимость объекта основных средств включает:

 -  цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок;

 -  все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации;

-  первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление занимаемого им участка, в отношении которых организация принимает на себя обязанность либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода для целей, отличных от производства запасов в течение этого периода.

В соответствии с пунктом 55 МСФО (IАS) 16 «Основные средства» амортизация актива начинается, когда он становится доступен для использования, то есть, когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации. Амортизация не прекращается, когда актив вообще перестает использоваться или прекращается его активное использование, если только он уже не был полностью амортизирован.

При этом, амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования, или это стоимостное выражение износа основных средств, исчисляемое в каждом отчетном периоде и относимые на расходы, стоимостный баланс группы (подгруппы).

При этом, согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса если иное не предусмотрено настоящей статьей, к фиксированным активам относятся, в том числе основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода в отчетном и (или) будущих периодах, за исключением активов, указанных в подпункте 2) настоящего пункта.

Следует отметить, что Правил ФНО 100.00 в строке 100.00.019 VII указываются стоимость работ и услуг, себестоимость запасов, которые включаются в первоначальную стоимость фиксированных активов, объектов преференций, активов, не подлежащих амортизации.

Согласно Правил ФНО 100.00 себестоимость реализованных товаров, стоимость приобретенных работ, услуг, относимые на вычеты определяется как значение строк с 100. 00.019 I - 100. 00.019 II +100.00.019 III + 100.00.019 IV + 100.00.019 V - 100.00.019 VI - 100.00.019 VII -100.00.019 VIII-100.00.019 IX.

При этом, при определении расходов по реализованным товарам, работам, услугам (строке 100.00.019) стоимость приобретенных работ, услуг, относимые на вычеты в соответствии с пунктом 1 статьи 242 Налогового кодекса уменьшается на стоимость работ и услуг, себестоимость запасов, которые включаются в первоначальную стоимость фиксированных активов, объектов преференций, активов, не подлежащих амортизации.

В рассматриваемом случае, согласно данным бухгалтерского учета расходы по стоимости работ и услуг, себестоимости запасов, включаемые в первоначальную стоимость фиксированных активов, объектов преференций, активов, не подлежащих амортизации согласно данным бухгалтерского учета, составляют 1 808,0 тыс.тенге (дебет 2410 «Незавершенное строительство и капитальное вложение» / кредит 1310 «Материалы»).

При этом, Компанией «А» в нарушение Правил ФНО 100.00 не заполнена строка 100.00.019 VII «Стоимость работ и услуг, себестоимость запасов, включаемые в первоначальную стоимость фиксированных активов, объектов преференций, активов, не подлежащих амортизации» декларации по КПН за 2019г. Тогда как согласно Правил ФНО 100.00 данная строка подлежит исключению из расходов по реализованным товарам (работам, услугам).

Таким образом, учитывая нормы статьи 266, Правила ФНО 100.00 и данные бухгалтерского учета, исключение из вычетов за 2019г. расходов в сумме 1 808,0 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

3.3. Исключение из вычетов за 2020г. расходов по амортизационным отчислениям

В соответствии со статьей 271 Налогового кодекса стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

В соответствии с пунктом 7 статьи 267 Налогового кодекса стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода определяется как: стоимостный баланс подгруппы (группы I), группы на конец предыдущего налогового периода минус сумма амортизационных отчислений, исчисленных в предыдущем налоговом периоде, минус корректировки, производимые согласно статье 273 Налогового кодекса.

Значение стоимостного баланса подгруппы (группы I), группы на начало налогового периода не должно быть отрицательным.

В рассматриваемом случае, как следует из акта налоговой проверки, Компанией «А» неверно определен стоимостный баланс подгруппы (группы), группы на начало 2020 года, то есть без учета амортизационных отчислений, исчисленных в 2019 году.

Так, стоимостной баланс групп (подгрупп) на начало 2019 г. составляет 116 077,1 тыс.тнге, при этом стоимость поступивших фиксированных активов составляет 18 156,4 тыс.тенге, стоимость выбывших фиксированных активов - 6 439,5 тыс.тенге и последующих расходы по фиксированным активам, относимые на увеличение стоимостных балансов групп (подгрупп) в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса в сумме 1 808,0 тыс.тенге.  

В результате  по строке 100.02.005 «Стоимостной баланс групп (подгрупп) на конец налогового периода» приложения 100.02 «Вычеты по фиксированным активам» к декларации по КПН (ф.100.00) за 2019г. Компанией «А» отражена сумма 129 602,0 тыс.тенге (116 077,1+18 156,4-6 439,5+1 808,0), которая перенесена в строку 100.02.001 «Стоимостной баланс групп (подгрупп) на начало налогового периода» приложения 100.02 «Вычеты по фиксированным активам» к декларации по КПН (ф.100.00) за 2020г., без учета суммы амортизационных отчислений за 2019г. – 30 694,5 тыс.тенге.

Аналогично, стоимостной баланс групп (подгрупп) на начало 2020г. составляет 129 602,0 тыс.тнге, при этом стоимость поступивших фиксированных активов составляет 25 217,2 тыс.тенге, стоимость выбывших фиксированных активов – 938,4 тыс.тенге.

По строке 100.02.005 «Стоимостной баланс групп (подгрупп) на конец налогового периода» приложения 100.02 «Вычеты по фиксированным активам» к декларации по КПН (ф.100.00) за 2020г. составил сумму 153 880,8 тыс.тенге (129 602,0+25 217,2-938,4).

В результате  по строке 100.02.005 «Стоимостной баланс групп (подгрупп) на конец налогового периода» приложения 100.02 «Вычеты по фиксированным активам» к декларации по КПН (ф.100.00) за 2020г. Компанией «А» отражена сумма 115 822,3 тыс.тенге (129 602,0+25 217,2-938,4-38 058,5), которая перенесена  в строку 100.02.001 «Стоимостной баланс групп (подгрупп) на начало налогового периода» приложения 100.02 «Вычеты по фиксированным активам» к декларации по КПН (ф.100.00) за 2021г., с учетом суммы амортизационных отчислений за 2020г. – 38 058,5 тыс.тенге.

Таким образом, поскольку стоимостной баланс групп (подгрупп) на начало 2020г. определен без учета сумма начисленных амортизационных отчислений за 2019г. в сумме 30 694,5 тыс.тенге, то стоимостной баланс группы (подгруппы) на начало 2020г. вместо 115 822,3 тыс.тенге, подлежит отражению в сумме 98 907,5 тыс.тенге (129 602,0-30 694,5),  в том числе:

        II   группы – 80 655,2 тыс.тенге;

        III группы – 8 003,6 тыс.тенге;

        IV группы – 10 248,7 тыс.тенге.

Сумма амортизационных отчислений за 2020г. с учетом поступивших и выбывших фиксированных активов по результатам налоговой проверки составила 30 265,6 тыс.тенге, в том числе:

        II   группы – 24 208,8 тыс.тенге (96 835,2 *25%);

        III группы –   3 366,6 тыс.тенге (84 16,5*40%);

        IV группы –    2 690,2 тыс.тенге  (17 934,4 *15%).

Тогда как, согласно данным декларации по КПН (ф.100.00) начисленная сумма амортизационных отчислений за 2020г. отражена в сумме 38 058,5 тыс.тенге, соответственно, расхождение составляет сумму 7 792,9 тыс.тенге (38 058,5-30 265,6).

Таким образом, учитывая норму пункта 7 статьи 267 Налогового кодекса исключение из вычетов за 2020г. расходов по фиксированным активам в сумме 7 792,9 тыс.тенге по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

        3.4. Исключение из вычетов других расходов на сумму 5 429,6 тыс.тенге.

С учетом норм статей 242, 264 Налогового кодекса, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты при условии, что расходы по товарам, работам, услугам должны быть направлены на получение дохода, при этом, ведение первичной учетной документации осуществляется в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, в том числе по фиксированию факта совершения операции либо события.

Компанией «А» в возражении на предварительное решение указано, что не учтены расходы по вознаграждениям по счету 7310 «Расходы по вознаграждениям» за 2019г. в сумме 2 569,8 тыс.тенге, за 2020г.  в сумме 1 998,2 тыс.тенге и считает, что данная сумма является расходами по вознаграждениям.

Однако в рассматриваемом случае, согласно данным карточкам счета по счету 7210 «Административные расходы» и оборотно-сальдовой ведомости за 2019г. у Компании «А» числятся расходы по финансовым услугам в сумме 10 451,1 тыс.тенге, из которых расходы по оплате услуг банка в сумме 1 256,5 тыс.тенге, расходы по комиссии в сумме 9 194,6 тыс.тенге. При этом расходы по вознаграждениям не учитывались.

Вместе с тем, согласно декларации по КПН (ф.100.00) за 2019г. расходы по финансовым услугам отражены в сумме 12 844,2 тыс.тенге, соответственно, расхождение составляет сумму 2 393,1 тыс.тенге (12 844,2-10 451,1). Данная сумма 2 393,1 тыс.тенге исключена в ходе проведения налоговой проверки из вычетов.

Относительно доводов о том, что Компанией «А» ошибочно расходы по вознаграждениям учтены по строке 100.00.019 III В «Финансовые услуги» декларации по КПН (ф.100.00) вместо 100.00.023 «Вычеты по вознаграждению» следует отметить.

Согласно нормам главы 21, статьи 159 Налогового кодекса налогоплательщиком обжалуется уведомление о результатах проверки, вынесенное по выявленным нарушениям, приводящих к начислению налогов и уменьшению убытков.

Согласно пункту 1, подпункту 3) пункта 2 статьи 36 Налогового кодекса исполнение налогового обязательства осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено Налоговым кодексом.

Следовательно, ответственность за достоверность и полноту сведений, отраженных в налоговой отчетности, возлагается на налогоплательщика.

В рассматриваемом случае, в обжалуемом уведомлении о результатах проверки отражены налоги, начисленные по долгосрочным контрактам, фиктивной сделке и другим вычетам, то есть нарушений по результатам налоговой проверки, в части расходов по вознаграждениям не установлены, соответственно, доводы Компанией «А» в указанной части не состоятельны.

Вместе с тем, положения статьи 211 Налогового кодекса предусматривают внесение налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую отчетность путем составления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения с учетом срока исковой давности, установленной статьей 48 Налогового кодекса.

Кроме того, согласно данным карточки счета 7210 «Административные расходы» стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, не относимые на вычеты на основании статьи 264 Налогового кодекса составила 3 036,5 тыс.тенге, из них расходы за счет чистого дохода 2 926,5 тыс.тенге и приобретение новогодних подарков 110,0 тыс.тенге, тогда как Компанией «А» в декларации по КПН за 2019г. .100.00) не заполнена строка 100.00.019 VIII «Стоимость работ и услуг, себестоимость запасов, не относимые на вычеты на основании статьи 264 Налогового кодекса». Тем самым допущено занижение стоимости работ и услуг, себестоимости ТМЗ, не относимые на вычеты в размере 3 036,5 тыс.тенге.

Таким образом, не подлежат отнесению на вычеты за 2019г. расходы по финансовым услугам в сумме 2 393,1 тыс.тенге и стоимость работ и услуг, себестоимость запасов, не относимые на вычеты за 2020г. на основании статьи 264 Налогового кодекса в сумме 3 036,5 тыс.тенге.

С учетом изложенного, учитывая нормы статьей 242, 264 Налогового кодекса, исключение из вычетов расходов по финансовым услугам и расходов, не связанных с деятельностью, направленной на получение доходов, по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По результатам Апелляционной комиссии, принято решение отменить уведомление о результатах проверки в части начисления КПН за 2018г. по долгосрочным контрактам, а в остальной части оставить без изменения.